I SA/Łd 1417/06

Dnia 21 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 roku sprawy ze skargi Hurtowni A Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.103 (trzy tysiące sto trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] i określił Hurtowni "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 23.404 zł. Z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił Hurtowni "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 40.203 zł. Organ ocenił bowiem, iż podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w roku 2001 wydatek w postaci zakupu chrupek kukurydzianych w kwocie 929,40 zł oraz koszty związane z niewykonaniem zobowiązania wobec innego podmiotu z tytułu umowy najmu lokalu na prowadzenie hurtowni w związku z wypowiedzeniem tej umowy bez zachowania terminu wypowiedzenia, w łącznej sumie 70.572 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. W motywach swojego stanowiska organ wskazał, iż wydatek z tytułu umowy najmu nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu w 2001 roku, gdyż faktycznie dotyczył zobowiązań wynikających z umowy najmu za lata 1998 i 1999, kiedy to zgodnie z umową powyższa kwota mogła zostać zarachowana w kosztach. Organ odwoławczy również nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez stronę w postępowaniu sądowym uznając, iż obrona nie stanowi przejawu prowadzenia działalności gospodarczej, także wówczas, gdy zmierza do zasądzenia należności powstałych w związku z prowadzoną działalnością, co jest zgodne z linią orzecznictwa NSA. Nie stanowią również kosztów uzyskania przychodu sumy wydatkowane na zakup chrupek kukurydzianych dla pracowników, z uwagi na brak związku z przychodami podatnika. Po rozpatrzeniu, złożonej przez Hurtownię "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 lutego 2006 roku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, iż organy bezpodstawnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku z tytułu pierwszej raty umowy najmu lokalu. Zarachowanie wydatku pokrywającego czynsz najmu za rok 1998 i 1999 nie było w tych latach możliwe, bowiem w ocenie podatnika pomiędzy nim a wynajmującym nie istniał żaden stosunek prawny i czynsz najmu nie był należny. Skoro sąd powszechny uznał, iż czynsz najmu był należny i odnosił się do źródła przychodu, a tylko jego zarachowanie nie było możliwe, to w takiej sytuacji wydatek stanowi koszt w roku, w którym go poniesiono. Nie obowiązywała w tym zakresie generalna zasada, aby przychody i pomniejszające je koszty ich uzyskania wystąpiły w tym samym roku podatkowym. Jednocześnie Sąd podzielił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie odmowy uznania z koszt uzyskania przychodów wydatku dotyczącego kosztów postępowania sądowego, zasądzonych wyrokiem Sądu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i określił Hurtowni "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 23.404 zł. Z treści uzasadnienia wynika, że wydatki związane z zapłatą czynszu z tytułu umowy najmu za lata 1998 i 1999 stanowią koszt uzyskania przychodu w roku 2001 w wysokości wynikającej z orzeczenia sądu powszechnego i faktycznie zapłaconej. Dopiero wówczas Sąd Apelacyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2001 roku, sygn. akt: I ACa 196/01 ostatecznie rozstrzygnął kwestię zapłaty za czynsz z tytułu umowy najmu za rok 1998 i 1999 przez wynajmującego – Hurtownię "A" na rzecz najemcy – Spółdzielni "B", czego wynikiem było zawarcie ugody w dniu 4 grudnia 2001 roku. Nadto, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, iż wydatek w kwocie 10.572 zł stanowiący koszty postępowania sądowego nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Kosztu takiego nie stanowi również wydatek w kwocie 929,40 zł przeznaczony na zakup 1440 paczek chrupek kukurydzianych, z uwagi na brak związku z przychodami podatnika. W skardze na powyższą decyzję Hurtownia "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o jej uchylenie z uwagi na wydanie jej z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej. Nadto strona wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozpatrzenia skargi. W motywach skargi strona wskazała, że organ odwoławczy uwzględniając stanowisko sądu w zakresie daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, nie ustosunkował się do rodzaju kosztów poniesionych w celu dochodzenia swoich praw – kosztów postępowania sądowego (koszt wpisu sądowego, koszt zastępstwa adwokackiego strony przeciwnej). Zatem skoro w treści art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.), takie wydatki nie zostały wskazane, mają one bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu i jako takie powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. Podatnik nie uwzględnił kosztów związanych z własnym działaniem, ale tylko koszty wynikające z wyroku zasądzającego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 27 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Na wstępie rozważań wskazać należy na unormowanie przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem skargi. Przez ocenę prawną, o której mowa w cytowanym przepisie, należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpatrywanej sprawie (zob. komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2005 r.). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, Zakamycze 2005). Ustanie mocy wiążącej oceny prawnej może spowodować zmiana, po wydaniu orzeczenia, istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym trybie. Przedstawione poglądy wynikają bezpośrednio z orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2001 roku, SA/Rz 434/00, Palestra 2002/9-10/199; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 roku, I SA/Ka 2408/98, Lex Nr 44392; wyrok NSA z dnia 28 października 1999 roku, IV SA 1840/97, Lex Nr 47850 i inne). Wykładnia zawarta w przytoczonych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana na podstawie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), jest aktualna również na gruncie obecnego stanu prawnego. W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy podać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zajmował się już skargą Hurtowni "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków. Wówczas Sąd mocą wyroku z dnia 21 lutego 2006 roku, sygn. akt: I SA/Łd 1127/05 uchylił decyzję organu odwoławczego datowaną na dzień [...]. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, iż organ bezpodstawnie odmówił zaliczenia w roku 2001 do kosztów uzyskania przychodu pierwszej raty czynszu wynikającej z umowy najmu zapłaconej w wykonaniu wyroku sądu powszechnego z 2001 roku, ale należnej za lata 1998 i 1999. Wcześniej podatnik oceniał, że nie ma obowiązku uiszczania tej należności, gdyż uznawał, że umowa najmu została rozwiązana. Dopiero wyrok sądu powszechnego stwierdzał obowiązek strony do uregulowania tej należności. Do zapłaty tej kwoty doszło w roku 2001 i wówczas to strona miała prawo do uwzględnienia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zastosował się do dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wykładni materialnego prawa podatkowego. Pozostaje jednak kwestia oceny zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zaliczonych przez podatnika do kosztów wydatków poniesionych na koszty procesu przed sądem powszechnym, po pierwsze w aspekcie art. 153 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a po drugie w aspekcie zgodności tej decyzji z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.). W ocenie Sądu rozpatrującego obecnie skargę podatnika ani organy, ani Sąd nie są związane, w odniesieniu do spornych wydatków w kwocie 10.572 zł, treścią wcześniejszego wyroku wydanego w tej sprawie w dniu 21 lutego 2006 roku. Należy bowiem podkreślić, że wyrażona w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada związania oceną prawną nie oznacza związania rozstrzygnięciem. Aby art. 153 znalazł zastosowanie konieczne jest by w wyroku sądu administracyjnego znalazła się jakaś ocena prawna, a więc przedstawienie prawidłowej wykładni normy prawa materialnego lub procesowego, wyjaśnienie dlaczego w ocenie sądu dany przepis został zastosowany błędnie i jakie jego zastosowanie byłoby właściwe lub też dlaczego w ocenie sądu zastosowanie przepisu należy uznać za właściwe, ewentualnie jakie inne przepisy organy powinny zastosować. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w odniesieniu do omawianego obecnie wydatku w kwocie 10.572 zł w wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 lutego 2006 roku nie została wyrażona tak rozumiana ocena prawna. Do tego zagadnienia Sąd odniósł się w jednym zdaniu stwierdzając lakonicznie, że podziela argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu przedmiotowego wydatku. Sąd nie wskazał w szczególności jaka norma prawna znajduje zastosowanie, jak powinna być wykładana, dlaczego odmowa zaliczenia tych wydatków do kosztów nie narusza art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można też uznać za ocenę prawną Sądu stwierdzenia o podzieleniu przez Sąd argumentacji organu odwoławczego, bowiem argumentacja zawarta w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] polega głównie na powołaniu się na linię orzeczniczą NSA, a właściwie na wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 roku, sygn. FSK 93/04. W odniesieniu do tego wyroku należy zauważyć, że przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego nie była kwestia prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w procesie cywilnym toczonym przez osobę prawną w sprawie związanej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, ale kwestia prawidłowości zaliczenia do przychodów osoby prawnej kosztów sądowych zasądzonych na jej rzecz przez sąd powszechny w wyniku uwzględnienia roszczenia związanego z działalnością gospodarczą tej osoby. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę koszty procesu cywilnego poniesione przez skarżącego w sprawie spornej związanej z przedmiotem działalności gospodarczej są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu. Skarżąca Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tą działalnością wynajęła halę w celu ulokowania tam hurtowni. Następnie uznając, że przedmiot najmu jest jej jednak zbędny, Spółka zrezygnowała z najętego obiektu. Działanie Spółki podyktowane było niewątpliwie chęcią zmniejszenia kosztów, skoro zamierzała wcześniej zwrócić wynajmującemu przedmiot najmu i tym samym nie płacić czynszu najmu. Jednakże wobec sporu między stronami umowy najmu, co do zgodności z prawem wcześniejszej rezygnacji z najmu przedmiotowej hali, zaistniała konieczność rozstrzygnięcia tego sporu przez sąd powszechny. Prowadząc ten spór Spółka musiała ponieść konieczne koszty postępowania sądowego. Koszty te należy traktować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc jako pośrednio poniesione w celu uzyskania przychodu. Przez koszty poniesione w celu uzyskania przychodu należy rozumieć nie tylko koszty powodujące wprost zwiększenie przychodu z danego źródła ale także takie wydatki, które nie powodują zwiększenia przychodu ale przyczyniają się do zmniejszenia ponoszonych do tej pory kosztów na prowadzoną działalność gospodarczą. Także w tym wypadku przychód osiągany w relacji do kosztów (obniżonych) będzie większy. Poniesienie kosztów procesu przed sądem powszechnym było konieczne i miało na celu obniżenie kosztów poprzez niezapłacenie czynszu najmu. Związane było z ryzykiem przegrania procesu. Rzeczywisty, negatywny dla Spółki, wynik procesu nie zmienia oceny, że celem prowadzenia sporu sądowego była chęć niezapłacenia czynszu najmu. Istnieje więc związek między wydatkiem poniesionym na koszty sądowe, a planowanym celem polegającym na chęci wyeliminowania kosztów działalności polegających na zapłacie czynszu. Sporny wydatek nie został wymieniony w art. 16 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 152 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżoną decyzję oraz określić, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Koszty postępowania sądowego na rzecz skarżącego Sąd zasądził na podstawie art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy oraz na podstawie § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).