I SA/Po 233/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Renata Grzegorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...[ w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę W dniu [...] sierpnia 2011 r. Spółka z o.o. "A." z siedzibą w P. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego bez potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wnioskodawczyni przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie hodowli zwierząt oraz produkcji i dystrybucji towarów pochodzenia zwierzęcego. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży na rzecz kontrahentów posiadających status podatników podatku od towarów i usług, jak również na rzecz osób nie będących czynnymi podatnikami VAT. Transakcje realizowane przez Spółkę, w przypadkach przewidzianych przepisami prawa, dokumentowane są fakturami VAT - zawierającymi wszelkie niezbędne elementy. Wnioskodawczyni wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż. W toku realizowanej działalności niejednokrotnie powstają okoliczności zobowiązujące Spółkę do wystawienia faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur VAT, obejmujących umniejszenie podstawy opodatkowania, a także kwoty podatku należnego, wskutek między innymi zaistnienia różnego typu pomyłek, jak również przyznania opustów i bonifikat cenowych, uznania reklamacji (dalej: "rabaty"). Faktury korygujące - wystawione w oparciu o obowiązujące przepisy - Spółka przesyła lub przekazuje nabywcom. Nie zawsze jednak otrzymuje informację zwrotną stanowiącą potwierdzenie odbioru przez kontrahentów wystawionych faktur korygujących. W konsekwencji - w celu realizacji uprawnienia obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o wartość wynikającą z poszczególnych faktur korekt – wnioskodawczyni podejmuje różnego typu czynności monitorujące proces odbioru faktur korygujących, a tym samym ponosi dodatkowe koszty z tym związane (niejednokrotnie niewspółmierne do wartości umniejszenia należnego VAT wynikającego z wystawianych faktur korygujących). Koszty te ponoszone są niezależnie od statusu nabywcy, pomimo że dla części nabywców otrzymanie faktury korygującej ma charakter neutralny podatkowo na gruncie VAT, bowiem nie posiadają statusu podatnika VAT czynnego. Jednocześnie Spółka niezależnie od tego, czy posiadać będzie potwierdzenie odbioru przez nabywcę faktury korygującej, czy też nie, ma możliwość zweryfikowania podstaw oraz prawidłowości wystawienia faktur korygujących oraz zaistniałych rabatów. Spółka pragnęłaby dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o umniejszenia wynikające z wystawionych faktur korygujących, w okresie ich faktycznego wystawienia dokumentującego zaistnienie rabatu, niezależnie od późniejszego otrzymania potwierdzenia ich odbioru. Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, w przypadku gdy ulegają one umniejszeniu w stosunku do wartości określonej w wystawionej fakturze pierwotnej, jedynie na podstawie wystawionej faktury korygującej oraz w rozliczeniu za okres w którym wystawiona została taka faktura korygująca, także wówczas, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy Spółka nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów lub usług): - posiadającego status podatnika VAT czynnego, - nieposiadającego statusu podatnika VAT czynnego. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie, czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w przypadku gdy ulegają one umniejszeniu w stosunku do wartości określonej w wystawionej fakturze pierwotnej, jedynie na podstawie wystawionej faktury korygującej oraz w rozliczeniu za okres w którym wystawiona została taka faktura korygująca, także wówczas, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy Spółka nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów lub usług): - posiadającego status podatnika VAT czynnego, - nieposiadającego statusu podatnika VAT czynnego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, w przypadku gdy ulegają one umniejszeniu w stosunku do wartości określonej w wystawionej fakturze pierwotnej, jedynie na podstawie wystawionej faktury korygującej oraz w rozliczeniu za okres w którym wystawiona została taka faktura korygująca, także wówczas, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy Spółka nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów lub usług): a) posiadającego status podatnika VAT czynnego, b) nieposiadającego statusu podatnika VAT czynnego. W wydanej w dniu [...] listopada 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 29 ust. 1, ust. 4 – 4c, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.), organ podatkowy stwierdził, że fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający, by wnioskodawczyni mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez wnioskodawczynię potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta posiadającego, jak i nieposiadającego status podatnika VAT czynnego, zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c, za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4b ustawy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w sprawie. W skardze z dnia [...] stycznia 2012 r. Spółka z o.o. "A." zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów: art. 5, art. 29 ust. 1, ust. 4a i ust. 4c, art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 14h i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz w związku z przepisami: art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 2 Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - poprzez: 1. uznanie w interpretacji, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawiona fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez skarżącą określonych w ustawy o PTU (w szczególności wyrażonych w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o PTU) wymogów formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota odstawy opodatkowania oraz podatku należnego; 2. pominięcie przy wydawaniu interpretacji reguł wynikających z przepisów art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej i wynikających z nich zasad: neutralności i proporcjonalności VAT, w konsekwencji: 3. nieuzasadnione uznanie w interpretacji stanowiska Skarżącej jako nieprawidłowego w zakresie istoty jej rozstrzygnięcia. Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działając przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. W pierwszej kolejności wskazać należy, że skład orzekający w przedmiotowej sprawie jako sąd krajowy jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. LEX nr 1103543), wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego, w którym zajął następujące stanowisko: 1) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. 2) Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonej w owej korekcie faktury. W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (por. teza 23 wyroku). W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (por. teza 32). Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 112, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku. Niemniej Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (por. teza 36). Podkreślenia wymaga, że elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku była kwestia dotycząca obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Skarżąca w przedstawionym do oceny stanie faktycznym wskazała, że faktury korygujące - wystawione w oparciu o obowiązujące przepisy - Spółka przesyła lub przekazuje nabywcom. Nie zawsze jednak otrzymuje informację zwrotną stanowiącą potwierdzenie odbioru przez kontrahentów wystawionych faktur korygujących. W konsekwencji - w celu realizacji uprawnienia obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o wartość wynikającą z poszczególnych faktur korekt – wnioskodawczyni podejmuje różnego typu czynności monitorujące proces odbioru faktur korygujących, a tym samym ponosi dodatkowe koszty z tym związane (niejednokrotnie niewspółmierne do wartości umniejszenia należnego VAT wynikającego z wystawianych faktur korygujących). Koszty te ponoszone są niezależnie od statusu nabywcy, pomimo że dla części nabywców otrzymanie faktury korygującej ma charakter neutralny podatkowo na gruncie VAT, bowiem nie posiadają statusu podatnika VAT czynnego. Jednocześnie Spółka niezależnie od tego, czy posiadać będzie potwierdzenie odbioru przez nabywcę faktury korygującej, czy też nie, ma możliwość zweryfikowania podstaw oraz prawidłowości wystawienia faktur korygujących oraz zaistniałych rabatów. Spółka pragnęłaby dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o umniejszenia wynikające z wystawionych faktur korygujących, w okresie ich faktycznego wystawienia dokumentującego zaistnienie rabatu, niezależnie od późniejszego otrzymania potwierdzenia ich odbioru. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości UE wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. To podatnik jest zobowiązany wykazać, że w konkretnej sytuacji uzyskanie przez niego tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, czego skarżąca spółka we wniosku nie uczyniła. Nie można bowiem uznać, że ogólne stwierdzenie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, że skarżąca "podejmuje różnego typu czynności monitorujące proces odbioru faktur korygujących" jest wykazaniem, że otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Podobnie jak ogólne stwierdzenie, że spółka "ponosi dodatkowe koszty z tym związane (niejednokrotnie niewspółmierne do wartości umniejszenia należnego VAT wynikającego z wystawianych faktur korygujących)". W świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE to spółka musi wykazać, że w konkretnym przypadku miały miejsce okoliczności, które powołuje Trybunał Sprawiedliwości UE uzasadniające prawo do obniżenia podatku należnego mimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W ocenie Sądu prawa takiego nie można przyznać w sposób generalny w odniesieniu do bliżej niesprecyzowanych sytuacji, które jeszcze nie miały miejsca. Spółka w żaden sposób nie precyzuje też, jakie "czynności monitorujące" są podejmowane. W takiej sytuacji nie można w sposób generalny i nieograniczony w czasie w przyszłości stwierdzić, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji przez spółkę przedstawia sytuację, w której otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej przez kontrahenta jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W świetle obowiązujących przepisów ustawy o PTU, a także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE okolicznością nie mająca wpływu na rozstrzygnięcie sprawy jest także to, czy kontrahent skarżącej jest podmiotem posiadającym status podatnika VAT czynnego, czy też podmiotem nieposiadającym statusu podatnika VAT czynnego. Rozróżnienia konsekwencji podatkowych z uwagi na status prawnopodatkowy kontrahenta nie wprowadzają ani przepisy ustawy o PTU, ani nie wskazał na takie rozróżnienie Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym orzeczeniu. W takiej sytuacji nie można uznać za zasadną argumentacji skarżącej spółki opartej na braku konsekwencji podatkowych wystawienia faktury korygującej na rzecz podatnika nieposiadającego statusu podatnika VAT czynnego dla tego podmiotu. Bez względu na status prawnopodatkowy kontrahenta prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wymaga spełniania takich samych warunków wynikających z ustawy o PTU. W tym stanie rzeczy w świetle art. 29 ust. 4a ustawy o PTU i przy uwzględnieniu treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-588/10 fundamentalną zasadą jest konieczność spełnienia warunku posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, aby możliwe było obniżenie podstawy opodatkowania lub umniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. Odstępstwa od tej zasady są możliwe tylko w szczególnych przypadkach, interpretowanych w sposób zawężający, które zostały opisane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (gdy uzyskanie potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione). We wniosku nie wskazano, że w konkretnej sytuacji uzyskanie potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe, choć nie sposób nie dostrzec, że określenie to jest bardzo nieprecyzyjne. Spółka nie wskazała także na szczególne okoliczności, a mianowicie, że przy użyciu innych środków, będzie w stanie wykazać, że dochowała należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistym czasie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Skoro takich elementów zdarzenia przyszłego nie zawiera wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaskarżonej interpretacji organ, będąc związany treścią wniosku, nie mógł orzec inaczej niż to uczynił w niniejszej sprawie. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.