III SA/Gl 1980/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , nr [...] , z dnia [...] r. w przedmiocie określenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej powoływana również jako Spółka) kwoty różnicy podatku naliczonego, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za: - styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł, - luty 2008 r. w kwocie [...] zł, - marzec 2008 r. w kwocie [...]zł, - kwiecień 2008 r. w kwocie [...]zł, - maj 2008 r. w kwocie [...]zł, - lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2008 r. w kwocie [...]zł, - sierpień 2008 r. w kwocie [...]zł, - wrzesień 2008 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...]r. nr [...], stwierdzając w niej, że "A" Sp. z o.o. w T. zawyżyła kwotę różnicy podatku naliczonego, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w złożonych deklaracjach za styczeń 2008 r. o kwotę [...]zł oraz za luty 2008 r. o kwotę [...] zł. W związku z tymi ustaleniami uległy zmianie kwoty nadwyżek z wykazanych w deklaracjach, a dotyczących rozliczeń za kolejne miesiące, tj. marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2008 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w styczniu i lutym 2008 r. Spółka dokonała transakcji sprzedaży koksu na rzecz czeskiej firmy "B" . Przedmiotowe transakcje zostały udokumentowane siedmioma fakturami VAT na łączną kwotę netto [...]zł, podatek VAT 0,00 zł. Spółka dokonała opodatkowania tych transakcji wg stawki podatku 0% zamiast wg stawki 22% mimo, że sprzedany towar nie został wywieziony z terytorium kraju. Na podstawie okazanych wyciągów bankowych w porównaniu z zapisami na koncie rozrachunków [...]"B" jako czeskiego nabywcy ustalono, że firma [...]dokonała w [...] i [...]r. siedmiu wpłat na konto kontrolowanej Spółki w łącznej kwocie [...]zł. Na okazanych wyciągach bankowych przy rodzaju dowodu widnieje adnotacja "wpłata", brak jest natomiast numeru rachunku bankowego wpłacającego, co wskazuje na to, iż powyższe wpłaty dokonano w formie gotówkowej. Do każdej faktury VAT dokumentującej sprzedaż koksu na rzecz [...] dołączono dokumenty mające dowodzić, iż towar opuścił granice kraju i został dostarczony do czeskiego odbiorcy, tj: - dowód dostawy wystawiony dla nabywcy [...]s.r.o. na koks orzech w ilości takiej samej jaka wynika z faktury; - Międzynarodowy List Przewozowy CMR, na którym podano datę i miejsce załadunku - Zdzieszowice oraz miejsce przeznaczenia - Czechy, w rubryce określającej cechy, rodzaj i wagę towaru wpisano dane takie jak w fakturze, w rubryce przewoźnik wpisano firmę “C" Sp. z o.o. z B. (w przypadku dostaw dokonanych w [...].) lub firmę "[...]" z W. (w przypadku dostaw dokonanych w [...]r.) wraz z nr rej. samochodu, którym towar był przewożony, jako odbiorcę wpisano “B" s.r.o. [...] oraz datę otrzymania przesyłki z potwierdzeniem nabywcy, tj. pieczątką “B" oraz nieczytelnym podpisem - w rubryce 24; - Oświadczenie potwierdzone przez nabywcę: “B" , wystawione dla wymienionego z imienia i nazwiska kierowcy oraz wskazanego samochodu o podanym numerze rejestracyjnym, że ww. przekroczył granicę celem sprzedaży towaru, zgodnie z załączonym dowodem dostawy; - CERTYFIKAT JAKOŚCI wystawiony do każdej dostawy przez “E" Sp. z o.o. Służbę Głównego Technologa, w którym podano nazwę towaru, parametry jakościowe, nr rejestracji pojazdu, tonaż w ilości zgodnej z ilością podaną na fakturze i dowodzie dostawy, podpisany przez mistrza zmianowego kontroli i badań. W toku prowadzonego postępowania zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynikało, że firma “C" z B. , widniejąca jako przewoźnik na Międzynarodowych Listach Przewozowych CMR załączonych do czterech wystawionych w [...]r. faktur sprzedaży koksu do “B" s.r.o. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła do urzędu skarbowego za luty 2006 r. Pod adresem wskazanym jako adres prowadzenia działalności brak było oznak jej prowadzenia, a próby skontaktowania się z prezesem ww. Spółki okazały się bezskuteczne. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. z urzędu wykreślił z dniem [...] r. tę Spółkę z rejestru podatników VAT. Z kolei, w przypadku drugiego przewoźnika, z wyjaśnień złożonych przez I.W. do protokołu kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Transportowo Usługowo Handlowym "D ", dotyczących sprzedaży koksu w [...] r. wynikało, że dnia [...]r. otrzymała ustne zlecenie od J.S. - przedstawiciela czeskiej firmy “B" przewozu koksu z “E" do Pragi w Czeskiej Republice w ilości 3 samochodów. Ponieważ nie była w stanie wykonać tego zlecenia, przewóz ten zlecono firmie Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "F" J. K. ze S. W dniu [...] r. trzy samochody zostały załadowane koksem, zgodnie z upoważnieniem, celem dostarczenia towaru do Pragi. Zgodnie ze zleceniem wystawiono fakturę VAT nr [...]z dnia [...]r., dokumentującą usługę transportową oraz dokumenty CMR w dniu załadunku koksu na relację przewozu Zdzieszowice (PL) - Praga (CZ). Przedmiotowe dokumenty odebrał osobiście J. S.( przedstawiciel czeskiej firmy "B" ) w W. , a w dniu [...] r. uregulował należność za ww. fakturę. Po kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w W. nawiązano ponowie kontakt z PHU ""F" " J.K.w celu uszczegółowienia przebiegu transakcji. W wyniku powyższego Spółka "D " ustaliła, że J.D. - przedstawiciel firmy "B" , po odebraniu faktury i dokumentów CMR, zadysponował, aby wszystkie trzy samochody pojechały z koksem do składów opałowych w S. , ponieważ koks rzekomo nie odpowiadał czeskiemu odbiorcy oraz że koks faktycznie został dostarczony do tych miejsc, o czym świadczą otrzymane od tej firmy kserokopie potwierdzonych dowodów dostawy odebranego towaru. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] r. wynika, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe ""F" " J.K. wystawiło faktury VAT dla Przedsiębiorstwa Transportowo Usługowo Handlowego "D" inż. I.W. za wykonanie usług transportowych. J.K. wyjaśnił, że nie posiada dokumentów CMR, potwierdzających wykonanie usług transportowych dla ww. firmy, posiada jedynie dokumenty WZ "Wydanie materiałów na zewnątrz". Oprócz tych dokumentów posiada także ręcznie sporządzone przez agenta ""G" " S.A. B.B.w P. w dniu [...] r. potwierdzenie odbioru koksu od firmy “A" Sp. z o.o. z T. Przedmiotem usług był koks, którego załadunek nastąpił w “E" . Zlecenie na ww. usługi transportowe zostało otrzymane telefonicznie od firmy I. W.w dniu [...] r. Pierwotnie ustalono, że koks ma zostać przewieziony na terytorium Republiki Czeskiej. Po załadowaniu towaru w dniu [...]r. J.K.otrzymał informację telefoniczną od A.W. , że koks ma zostać dostarczony do S. i P., pod wskazane adresy. Zgodnie z otrzymanymi dyspozycjami, koks został dostarczony do tych miejsc, ale z uwagi na upływ czasu dokładnych adresów J.K.nie pamięta. Z treści formularza "[...] " z dnia [...] r. dotyczącego transakcji pomiędzy "B" s.r.o. i "A" Sp. z o.o. za styczeń i luty 2008 r. wynika, że podatnik "B" s.r.o. nie zadeklarował nabycia towarów od "A" Sp. z o.o. oraz że cyt.: "Nasz podatnik (tj. "B" s.r.o.) jest zarejestrowany dla celów podatku VAT od 19 września 2007 r., jednak od momentu ustanowienia działalności nasz podatnik nie przedłożył żadnej deklaracji podatkowej. Podatnik nie współpracuje z władzami podatkowymi. Siedziba firmy znajduje się pod adresem dostawcy usług administracyjnych, który odbiera pocztę. Podatnik nie odbiera wezwań... ". Zgromadzony materiał dowodowy zawiera także protokoły przesłuchań przewoźników - właścicieli samochodów, którymi przetransportowano koks z "E" do odbiorców na terytorium kraju. Byli to: J. K., I. W., M. S., D.D., A. S. i B. F.. W charakterze świadka został przesłuchany także M. D. - zleceniodawca usługi transportowej dla firmy D. D., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu opałem. Z protokołów przesłuchania w charakterze świadków J.K. z dnia [...] r. i I.W. z dnia [...] r., wyjaśnień I.W. z dnia [...] r. złożonych do protokołu z kontroli przeprowadzonej w PTUH "D " w dniu [...] r. oraz przedłożonych przez te osoby dokumentów wynika, że dostawy koksu dokonane przez "A" Sp. z o.o. w [...] r. na rzecz "B" s.r.o. nie przekroczyły granic Polski i zostały dostarczone do składów znajdujących się na terytorium kraju. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. M. S. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "H" Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowo-Usługowe w K. , właściciela pojazdu o nr rej. [...] wynika, że zgodnie z otrzymanym zleceniem od firmy “I" Sp. z o.o. w S. , w dniu [...] r. został przewieziony koks tym pojazdem przez P. R. z "E" do miejsca wyładunku, tj. "G" w S.. Na potwierdzenie złożonych zeznań M. S. przedłożył: fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. za transport, zlecenie transportowe nr [...] i dowód WZ wydany przez “E". Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. D.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU "J", właściciela pojazdu o nr rej. [...] i naczepy o nr rej. [...] , który zmienił zeznania złożone w dniu [...] r. wynika, że w dniu [...] r. miały miejsce dwie usługi transportowe koksu z “E" , które wykonano na zlecenie PHU ""K"". Pierwszym pojazdem o nr rej. [...] i naczepą o nr rej. [...] pojechał Z. W., który odebrał koks zakupiony przez PHU "K" od firmy "M" J.S. . Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. M. D., zleceniodawcy usługi transportowej dla firmy D. D. wynika, że na dzień [...] r. zlecił ustnie firmie ""J" " odbiór koksu z “E". Firma ""J" " wystawiła mu zbiorczą fakturę, która obejmuje również usługi transportowe wykonane przez ww. firmę w [...] r., w tym usługę wykonaną w dniu [...] r. Przed wyjazdem po odbiór koksu świadek przekazał kierowcy – Z. W. gotówkę, żeby zapłacił za towar. Koks został dostarczony przez tego kierowcę w dniu jego odbioru z koksowni na plac składowy w K., tj. do firmy PHU ""K" ", której świadek jest właścicielem. Na dowód powyższego przedstawił fakturę zakupu koksu od firmy ""M" " nr [...] z dnia [...]r. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...]r. A. S., właściciela pojazdu o nr rej. [...] wraz z naczepą o nr rej. [...] wynika, że w dniu[...]r. wykonał on na zlecenie firmy "I" Sp. z o.o. w S. usługę polegającą na transporcie koksu z "E" do firmy ""G" " z S. Pojazdem kierował pracownik świadka – D.W.. Na dowód powyższego ww. przedstawił: zlecenie transportowe nr [...] , dokument WZ nr [...] oraz fakturę sprzedaży usług transportowych nr [...] z dnia [...] r. Z kolei B. F., współwłaściciel pojazdu o nr rej. [...] wraz z naczepą o nr rej. [...] , do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. oświadczył, że w dniu [...] r. wykonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługę polegającą na transporcie koksu z "E" do składu firmy "N" , na terenie byłej cukrowni. Na dowód tego przedłożył zlecenie transportowe nr [...] z firmy C. "I" Sp. z o.o. z/s w S. , Centrum Logistyczno- Dystrybucyjne S. . Usługa polegała na transporcie koksu grubego, a kierowcą był M. S. Za usługę zapłaciła firma "I" Do protokołu przedłożono fakturę nr [...] z dnia [...] r., wystawioną przez "O" z T. , dokumentującą wykonanie usługi transportowej na rzecz ww. zleceniodawcy, według zlecenia nr [...] . Pozostałe zebrane w sprawie dowody w postaci złożonych zeznań przez: świadka J. S. - reprezentującego "B" s.r.o. w kontaktach z "A" Sp. z o.o., J. P. - prezesa zarządu "A" Sp. z o.o., przesłuchiwanego w charakterze strony, R.P. oraz A. K. - pracowników kontrolowanej Spółki, przesłuchiwanych w charakterze świadków, M.C. - wspólnika "B" s.r.o., przesłuchiwanego w charakterze świadka, nie spowodowały w jakimkolwiek zakresie zmiany ustalonego przez kontrolujących stanu faktycznego. Ponadto ze złożonych przez przedstawicieli kontrolowanej Spółki zeznań wynika, że w trakcie krótkotrwałej współpracy z "B" s.r.o. występowały trudności we współpracy, które przejawiały się m. in. niedokonaniem wpłat w ustalonych terminach, kłopotami w skontaktowaniu się zarówno z prezesem zarządu "B" , jak i J. S. - przedstawicielem tej spółki, upoważnionym do działania w jej imieniu oraz tym, że żadna korespondencja nie była przesyłana z siedziby tej spółki z Pragi. Zarówno przesłane faksem zamówienie na dostawę koksu zostało wygenerowane z numeru z terenu woj. [...]ego, jak również oświadczenie o przekroczeniu granicy, sporządzone do każdej wystawionej dla "B" faktury, było podpisywane w siedzibie Spółki "A" . Ponadto zarówno udziałowcy, jak również prezes zarządu "B" byli obywatelami polskimi. Dokonane ustalenia wskazują jednoznacznie, że Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR oraz oświadczenia potwierdzone przez nabywcę "B" s.r.o. poświadczają nieprawdę, ponieważ przewoźnikiem nie była firma "C" Sp. z o.o. z B. (w przypadku dostaw dokonanych w [...].) ani firma ""D" " inż. I.W. z W. o (w przypadku dostaw dokonanych w [...] .), a towar nie został dostarczony do Pragi tylko do odbiorców w kraju. W tym stanie faktycznym organ kontroli skarbowej stwierdził, iż z zebranego materiału dowodowego dotyczącego transakcji sprzedaży koksu przez "A" Sp. z o.o. na rzecz "B" s.r.o. w Pradze, udokumentowanych siedmioma fakturami VAT wystawionymi w styczniu i lutym 2008 r. wynika, że towar faktycznie nie opuścił granic kraju. A zatem nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, do której zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT można zastosować stawkę podatku wynoszącą 0%, a jedynie dostawa krajowa opodatkowana według stawki 22%. Dodał, że opisane powyżej przesłanki mogły świadczyć o prowadzeniu przez "B" s.r.o. działalności w sposób naruszający przepisy prawa. Natomiast "A" Sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności i rzetelności w zakresie uzyskania informacji, czy dostawy towarów będące przedmiotem sprzedaży faktycznie przekroczyły granice Polski. Pełnomocnik Spółki, pismem z dnia [...] r., złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r., w którym wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2008 r. wynosi odpowiednio kwotę [...] zł oraz [...] zł (winno być: [...] zł), co jest wynikiem prawidłowego zastosowania art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej z powodu braku rozpatrzenia przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędną ocenę zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów, a także błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących udowodnienia niedochowania przez podatnika należytej staranności w zakresie uzyskania informacji, czy dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz "B" s.r.o. w Pradze faktycznie przekroczyły granice RP; naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez ignorowanie korzystnych dla strony zeznań świadków, jak też rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, w tym odmowa uwzględniania dobrej wiary skarżącej przy dokonywaniu dostaw, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 i art. 42 ust.3 i 11 ustawy o VAT i uznanie, że podatnik nie miał podstaw do zastosowania stawki "0" dla dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych za okres od stycznia do lutego 2008 r., dokonanych na rzecz firmy "B" s.r.o. w Pradze, pomimo że materiał zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw dla podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia. Pismem nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , działając na podstawie m.in. art. 227 § 1 O.p., przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. odwołanie Strony z dnia [...] r. wraz z aktami administracyjnymi i stanowiskiem w sprawie zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wypełniając dyspozycję zawartą w art. 227 § 2 ww. przepisu, organ kontroli skarbowej przekazał Stronie kopię ww. pisma z dnia [...] r. W dniu [...] r. do organu wpłynęło pismo z dnia [...] r. w którym pełnomocnik Spółki ustosunkował się do stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyrażonego w ww. piśmie nr [...] z dnia [...] r. Podkreślił, że kontrolowana Spółka nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a jej przedstawiciele byli przekonani, iż towar opuścił granice RP. Mimo pozostawania w stałym kontakcie z przedstawicielami nabywcy i nawiązania kontaktu z przewoźnikiem nie zostali przez nich poinformowani, że miejsce docelowe transportu zostało zmienione, w efekcie czego towar nie opuścił terytorium kraju, a wręcz fakt ten, co potwierdzają zeznania świadków, został świadomie zatajony. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uznania zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Strony i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W złożonej skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a to wobec naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wniósł o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: przepisów postępowania podatkowego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji braku rozpatrzenia przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną ocenę zgromadzonych w toku postępowania dowodów, dotyczących udowodnienia przez podatnika należytej staranności w zakresie uzyskania informacji, czy dostawy fakturowane jako wewnątrzwspólnotowe z zerową stawką podatku VAT, dokonane na rzecz kontrahenta "B" s.r.o. w Pradze, faktycznie przekroczyły granice RP, jak również naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. ustalenie braku należytej staranności dostawcy w ramach dokonywania spornych transakcji, podczas gdy fakt taki nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a zatem ustalenia organu podatkowego w tym zakresie nie oddają rzeczywistego stanu rzeczy; oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie, tj. art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i brak przyjęcia w stosunku do spornych dostaw dokonanych w styczniu i lutym 2008 r. na rzecz firmy "B" s.r.o. w Pradze stawki podatku VAT "0", pomimo że Spółka dysponowała wystarczającymi dokumentami do przyjęcia tej stawki. Poza tym nie udowodniono Spółce udziału w oszustwie podatkowym, ani braku dołożenia należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. kontrahentem, naruszenie artykułu 28 c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (...), zmienionej dyrektywą Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. (...), której wykładni dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-409/04 Telos plc i in., skoro w niniejszej sprawie należało ustalić, że Spółka działała w dobrej wierze i przedstawiła dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie jej prawa do zwolnienia od podatku, poprzez zobowiązanie jej do rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w sytuacji gdy powyższe dowody okazały się fałszywe, skoro uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone i podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie." W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki stwierdza, że stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie jest niesporny i sprowadza się do dokonania przez Spółkę "A" siedmiu dostaw na rzecz "B" s.r.o., do których zastosowano zerową stawkę podatku VAT, właściwą dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w sytuacji, gdy ostatecznie nie nastąpił wywóz towarów do innego kraju Wspólnoty, tj. miejsca przeznaczenia określonego w międzynarodowych listach przewozowych (CMR). Podnosi, iż organy obu instancji oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ten sposób, że "A" Sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności w ustaleniu, że cyt.: "zafakturowane ze stawką "0" transakcje na rzecz "B" faktycznie nie były dostawą wewnątrzwspólnotową, gdyż pomimo potwierdzenia w dokumentach faktu wywozu, zakupiony towar faktycznie nie opuścił terenu kraju." Następnie pełnomocnik powołując wyroki sądów administracyjnych zwraca uwagę na doktrynę i orzecznictwo, w których podkreśla się, że podatnicy dokonujący dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz swoich kontrahentów z innych państw członkowskich ponoszą ryzyko związane z nieuczciwością lub nierzetelnością swojego kontrahenta. Rygoryzm tego stanowiska jest jednak łagodzony poprzez zastosowanie zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie bowiem z orzecznictwem ETS dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki VAT 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powoływanie się na tą zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszystkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Pełnomocnik zauważa, że w przedmiotowym stanowisku odwołano się w szczególności do orzecznictwa ETS, w tym do wyroku wydanego w sprawie C 409/04 Telos plc i In. przeciwko Commissioners of Customs&Excise. Następnie pełnomocnik prezentuje stan faktyczny ustalony w ww. sprawie, w związku z którym sformułowano wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym oraz przedstawia wnioski Trybunału. Zwraca uwagę, że cytowane orzeczenie zostało podjęte w analogicznym stanie faktycznym, jaki dotyczy niniejszej sprawy. Identyczny stan dotyczy bowiem faktycznego braku wysłania towaru do innego państwa Wspólnoty, posiadania przez dostawcę ważnych dokumentów przewozowych (CMR) oraz formuły odbioru towaru poprzez jego udostępnienie nabywcy w składzie towarowym i nieuczestniczenie dostawcy w dokonaniu przewozu towaru. Zdaniem pełnomocnika, teza sformułowana w ww. orzeczeniu Trybunału cyt.: "wyznacza st"J" dy postępowania podatkowego, gdy chodzi o wymóg wykazania przez podatnika, że stosując stawkę zero w ramach WDT, przedsięwziął racjonalne działania w celu wykrycia oszustwa podatkowego i działał w dobrej wierze." W dalszej części skargi pełnomocnik odnosi się do pojęcia należytej staranności, wymaganej od podatnika w kontaktach z kontrahentami na gruncie stosowania przepisów o WDT, przyjmowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przytacza wyroki sądów administracyjnych, w których zostały wskazane okoliczności stanowiące pewien wzorzec współpracy z kontrahentami, którego wystąpienie przemawia za uznaniem braku dobrej wiary dostawcy w ramach WDT. Jego zdaniem, tego rodzaju okoliczności nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie, gdyż Spółka "A" dla wszystkich spornych dostaw posiadała w dacie składania deklaracji podatkowej: faktury sprzedaży; dokumenty CMR, zawierające niezbędne dane wymagane przepisami; dowody dostaw towaru, stanowiące dowody wydania towaru o określonych parametrach oraz certyfikaty jakościowe, wystawione przez "E". A zatem, w jego ocenie, powołane dokumenty, zgodnie z przepisami art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdzały zasadność zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0%, przy czym zgromadzenie tych dokumentów przez podatnika stanowiło o dochowaniu należytej staranności w zakresie uzyskania informacji, czy dostawy towarów, będące przedmiotem sprzedaży, faktycznie przekroczyły granice RP. Dokumenty zostały wystawione przez upoważnione osoby, zawierały wszystkie wymagane prawem informacje, opatrzone zostały właściwymi podpisami i pieczęciami, ich autentyczność nie powinna budzić i nie budziła wątpliwości. Ponadto Spółka posiadała inne, dodatkowe dokumenty, takie jak: dokumenty rejestracyjne kontrahenta; upoważnienie, sporządzone na piśmie przez prezesa zarządu "B" - M.B., udzielone J. S. do działania w Polsce na rzecz ww. firmy. Pełnomocnik uważa za nieracjonalne twierdzenie, że jakiekolwiek rozmowy z przewoźnikami wykazałyby brak wysłania towaru do Czech, skoro przewoźnicy, na wyraźne polecenie nabywcy - "B" , przyjęli taktykę celowego nieinformowania (wprowadzania w błąd) dostawcy co do zmiany miejsca przewozu towaru. Świadczą o tym zeznania I.W. - właścicielki firmy przewozowej "D", z których wynika, że J.D. zażądał od niej, aby nie informowała sprzedawcy o zmianie miejsca dostawy towaru. Natomiast w przypadku dostaw dokonanych w [...] r. Spółka "A" nie kontaktowała się z przewoźnikami, ponieważ posiadane przez nią dokumenty przewozowe nie budziły wątpliwości, a sposób dostawy nie dawał podstaw do tego rodzaju kontaktów, tym bardziej że Spółka nie uczestniczyła w zawieraniu umów przewozu, pozostawiając jedynie towar do odbioru w składzie koksowniczym i wydając upoważnienie do jego wydania osobie wskazanej przez nabywcę. Na zakończenie pełnomocnik podnosi, że okoliczność, której materiał dowodowy nie potwierdza, a zatem którą należy uznać za nieudowodnioną, stanowi fakt przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż Spółka "A" nie działała w dobrej wierze i nie zachowała należytej staranności w kontaktach z nabywcą w ramach WDT. Stoi na stanowisku, zgodnie z którym skoro taka okoliczność stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego, to ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, o ile z ustalenia tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione. Zważywszy, że zaskarżając przedmiotową decyzję pełnomocnik Spółki nie podniósł nowych, istotnych argumentów organ odwoławczy podtrzymał w pełni swoje stanowisko zawarte w decyzji nr [...]z dnia [...]r. Zauważył, że rozważana kwestia sporna sprowadza się do oceny zasadności zastosowania, przez "A" Sp. z o.o., zerowej stawki podatku do sprzedaży koksu na rzecz firmy "B" s.r.o. w Pradze w sytuacji, gdy towar ten nie został dostarczony do nabywcy znajdującego się na terytorium Czech, a jedynie do miejsc położonych w Polsce, a dostawca - Spółka "A" , zdaniem pełnomocnika, zachowała należytą staranność w uzyskaniu informacji i wymaganych prawem dokumentów świadczących o wywozie towarów poza granice kraju. Wskazał, że decyzja organu kontroli skarbowej, następnie utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego, została wydana w oparciu o ustalenia wskazujące, iż Spółka "A" dokonując w [...] i [...]r. dostawy towarów na rzecz czeskiego kontrahenta, mimo że towar ten nie opuścił granic kraju, uznała ją za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowała preferencyjną tj. zerową stawkę podatku VAT. Organ odwoławczy przypomniał, że ustawodawca opodatkowanie wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów zerową stawką podatku VAT, obwarował spełnieniem trzech przesłanek formalnych, które zostały określone w przepisie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w art. 42 ust. 3 i 4 zostały określone dokumenty, które mają stanowić dowody potwierdzające dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumenty, o których mowa mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Ponieważ dokumenty mają "łącznie" potwierdzać, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów pod warunkiem, gdy fakt jej dokonania nie budzi wątpliwości, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, podatnik nie musi posiadać wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. W odniesieniu do wymogu zebrania odpowiedniej dokumentacji, potwierdzającej fakt wywozu towarów zauważył, że obowiązek wykazania wywozu towaru ustawodawca przypisał do podmiotu zamierzającego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku z powołaniem się na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dalej organ podkreślił, iż dla uznania, że mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową towarów niezbędne jest wykazanie przez podatnika wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium innego kraju członkowskiego. Z powyższego jednoznacznie wynika, że aby skorzystać z preferencyjnej stawki podatku fakt fizycznego wywozu towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie może budzić żadnych wątpliwości. Przepisy dotyczące przedmiotowej normy nie odnoszą się w ogóle do kwestii działania dostawcy w dobrej lub złej wierze, udziału w oszustwie podatkowym, czy dopełnienia przez niego należytej staranności w uzyskaniu informacji odnośnie opuszczenia przez towary terytorium kraju. Ustawodawca jasno sprecyzował warunki stosowania zerowej stawki podatku VAT. Natomiast organy podatkowe działają w ramach obowiązujących przepisów podatkowych i są zobowiązane do ich stosowania. Ujęty w ustawie o podatku od towarów i usług i aktach wykonawczych podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice działania tych organów i nie może być w trakcie stosowania prawa rozszerzony poza to, co z nich wynika. W kontekście powyższego zarzut braku rozpatrzenia przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną ocenę zgromadzonych w toku postępowania dowodów, dotyczących udowodnienia przez Spółkę należytej staranności w zakresie uzyskania informacji, czy dostawy fakturowane jako wewnątrzwspólnotowe z zerową stawką podatku VAT, dokonane na rzecz kontrahenta "B" s.r.o. w Pradze, faktycznie przekroczyły granice RP należy uznać za bezpodstawny. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. ustalenie braku należytej staranności dostawcy w ramach dokonywania spornych transakcji, wskazał, że jest nieuzasadniony, bowiem nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w przedmiotowej kwestii i wyjaśnił, że po pierwsze postępowanie podatkowe na mocy art. 121 § 1 O.p. było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Po drugie, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 122 tej ustawy w toku postępowania zarówno pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego /art. 187 § 1 tej ustawy/, a następnie oceniono na jego podstawie, że dana okoliczność została udowodniona, tzn. że nie doszło do wywozu towaru poza granice kraju /art. 191 tej ustawy/. Świadczy o tym fakt, że pełnomocnik Spółki zarówno w odwołaniu z dnia [...]r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , nr [...]z dnia [...]r., jak i w skardze na decyzję organu odwoławczego nie zakwestionował stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie i stwierdził, że stan ten jest niesporny i nie budzi żadnych wątpliwości. W kontekście powyższego, zdaniem organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, 3 i 11 cyt. ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie zastosowania zerowej stawki podatku VAT do dostaw towarów na rzecz firmy "B" w sytuacji, w której Spółka nie dysponowała wystarczającymi dokumentami do przyjęcia preferencyjnej stawki. Fakt nieudowodnienia Spółce udziału w oszustwie podatkowym nie ma dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy żadnego znaczenia. Natomiast nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika, iż nie udowodniono Spółce braku dołożenia należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. kontrahentem. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i jeszcze raz podkreślił, że podatnik w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie może, w celu udokumentowania zasadności zastosowania zerowej stawki podatku, prowadzić wyłącznie działań zmierzających do wejścia w posiadanie dokumentów, które by go do tego upoważniały, nie przeprowadzając żadnych czynności zmierzających do uzyskania informacji, czy sprzedane towary rzeczywiście opuściły terytorium kraju i nie weryfikując ich pod kątem wystąpienia ewentualnych sygnałów, które mogłyby świadczyć o nierzetelności kontrahenta zagranicznego, a przez to o wystąpieniu jakiegokolwiek zagrożenia, że sprzedane towary nie opuściły granic kraju. Szczególnie ma to znaczenie, kiedy transport towarów organizuje nabywca. Każdy podatnik będący w takiej sytuacji powinien przedsięwziąć wszelkie możliwe środki w celu zdobycia niezbędnej wiedzy o faktycznym miejscu wywozu towarów, a tym samym do zagwarantowania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Natomiast w przedmiotowej sprawie Spółka nie podjęła żadnych działań weryfikujących wywóz towarów do Czech. Organ zwrócił już uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wystarczyłaby choćby próba skontaktowania się z przewoźnikiem wymienionym na dokumentach CMR wystawionych w styczniu 2008 r., tj. firmą "C", aby dowiedzieć się, że jest ona podmiotem nieistniejącym. Dokumenty CMR, na których widniał ten podmiot zostały dostarczone osobiście przez prezesa czeskiej firmy w siedzibie Spółki "A" , a nie przez przewoźnika, jak utrzymuje pełnomocnik. Ponadto żaden przedstawiciel kontrolowanej Spółki podczas kontaktu z drugim przewoźnikiem, tj. firmą "D" P.T.U.H. inż. I.W. nie zadał pytania, czy dostawy koksu w [...] r. faktycznie dotarły do Pragi. Trudno z góry przesądzać jak, mimo zakazu nieinformowania dostawcy co do zmiany miejsca przewozu towarów, wydanego przez J. S., zachowałaby się I. W., czy wprowadziłaby w błąd pracowników Spółki "A" , czy powiedziałaby prawdę. Natomiast w przypadku dostaw dokonanych w [...]r. sam pełnomocnik przyznał, że Spółka nie kontaktowała się z przewoźnikami, ponieważ posiadane dokumenty przewozowe nie budziły wątpliwości. Organ jeszcze raz podkreślił, że fakt, iż żaden z przewoźników ani też przedstawiciel nabywcy J. S. nie poinformowali Spółki o zmianie trasy nie zwalnia Jej z odpowiedzialności za zaistniały stan faktyczny, gdyż jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Spółka skupiła się wyłącznie na uzyskaniu niezbędnych dokumentów do zastosowania zerowej stawki podatku, natomiast nie podjęła innych działań zmierzających do ustalenia rzeczywistych okoliczności transportu towarów. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, iż nie jest rolą organów podatkowych, wskazywać podatnikom jakie czynności mogą bądź powinni podejmować w celu udowodnienia korzystnych dla siebie faktów z punktu widzenia skutków podatkowych. Każdy bowiem podmiot działający w obrocie gospodarczym może podejmować wszelkie działania wynikające z własnych możliwości organizacyjnych i inwencji pod warunkiem, że działania te nie są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa wspólnotowego, których wykładni dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, wydanym w trybie prejudycjalnym na wniosek m.in. firmy Teleos plc. Orzeczenie to dotyczy analogicznej kwestii, ale, według organu odwoławczego, jego treść została błędnie zinterpretowana przez Spółkę. Trybunał co prawda w treści zauważył, że cyt.: "sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy.", ale w dalszej części wyroku dokonując interpretacji przepisów art. 28 a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28 c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. dotyczących transakcji transgranicznych zawieranych pomiędzy podmiotami na terytorium Wspólnoty Trybunał orzekł, iż wymienione ww. przepisy cyt.: "ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy." Według Trybunału ww. przepis art. 28 c część A lit. a akapit pierwszy cyt.: "należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie." W związku z tym, organ jednoznacznie stwierdził, że unijny ustawodawca zobowiązał podatnika, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do wszelkich działań, które winien podjąć, aby wyeliminować ewentualny udział w oszustwie. W ocenie organu odwoławczego podatnik dokonując sprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie może tylko skupić się na uzyskaniu wymienionych w art. 42 ustawy o VAT dokumentów, bez zweryfikowania, czy informacje w nich zawarte rzeczywiście odzwierciedlają zaistniały stan faktyczny. W przedmiotowej sprawie taka właśnie sytuacja zaistniała. A zatem podniesione przez pełnomocnika argumenty dołożenia przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami na gruncie stosowania przepisów o WDT, które w świetle powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych umożliwiają opodatkowanie dostawy według zerowej stawki podatku nawet gdy towary nie zostaną wywiezione z terytorium kraju należy uznać za bezzasadne i prawnie nieuzasadnione. Obowiązek zebrania i posiadania dokumentów pozwalających na uznanie, że doszło faktycznie do wywozu towarów stanowiących przedmiot dostawy z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, obarczony jest podmiot korzystający z preferencyjnej stawki. Zatem Spółka, chcąc wywodzić określone skutki prawne winna tak ułożyć swoje relacje z kontrahentami (odbiorcami, przewoźnikami), aby uzyskiwać rzetelne informacje. W takiej sytuacji ryzyko wyboru kontrahenta obciąża zawsze dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną, a podatnik podejmujący samodzielnie taką działalność odpowiada za wszelkie czynności podejmowane w jej ramach i sam ponosi ryzyko gospodarcze, w tym ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu na decyzję organu pierwszej instancji. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na rozprawie, w dniu [...]r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika Spółki decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. , Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Przechodząc do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe zastosowania stawki podatku VAT 0% zamiast stawki podatku VAT 22% w transakcjach kupna-sprzedaży koksu dokonanych w styczniu i lutym 2008 r. pomiędzy skarżącą Spółką a firmą "B" s.r.o. udokumentowanych siedmioma fakturami VAT opiewającymi na łączną kwotę netto [...]zł. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane transakcje w okolicznościach faktycznych sprawy nie uprawniały Spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. . (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, podtrzymane na rozprawie w dniu [...]r. są całkowicie chybione, a to z następujących względów. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. w brzmieniu ówcześnie obowiązującym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa ( ust. 2 art. 5). Z kolei, art. 13 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. 2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7, o czym stanowi art. 13 ust. 6 ww. ustawy. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zasadnicza stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Z kolei, art. 41 ust. 3 wymienionej ustawy przewiduje, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42. Wskazany przepis zawiera szczegółową regulację zasad i koniecznych warunków stosowania stawki podatku 0%. I tak, art. 42 ust. 1 powoływanej ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 2. Warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie: 1) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4; 2) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16. 3. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, 4) (uchylony) - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. 4. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. 5. W przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, w szczególności: 1) dane dotyczące podatnika i nabywcy, 2) dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu, 3) datę dostawy, 4) podpisy podatnika i nabywcy, 5) oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy, 6) pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w pkt 5 - zwany dalej "dokumentem wywozu". 6. Dokument wywozu podatnik wystawia w każdym przypadku, w którym ma zastosowanie art. 106 ust. 6. 7. Dokument wywozu wypełnia się w trzech egzemplarzach, z których: jeden wydawany jest nabywcy, drugi - podatnik pozostawia w swojej dokumentacji, trzeci - podatnik przesyła wraz z fakturą, o której mowa w art. 106 ust. 6, do właściwej jednostki w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, która na podstawie odrębnych przepisów dokonuje wymiany z innymi państwami członkowskimi informacji o podatku oraz o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "biurem wymiany informacji o podatku VAT". 8. W przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w ust. 5 pkt 5, nabywca nowego środka transportu jest obowiązany pierwszego dnia po upływie tego terminu do zapłaty podatku od dokonanej na jego rzecz dostawy tego środka transportu. 9. Kwotę podatku zapłaconego zgodnie z ust. 8 zwraca się na wniosek nabywcy nowego środka transportu, w przypadku gdy nowy środek transportu zostanie wywieziony na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i tam zostanie zarejestrowany, jeżeli podlega obowiązkowi rejestracji, przy czym nabywca ma obowiązek udowodnić na podstawie posiadanych dokumentów wywóz tego środka transportu i jego zarejestrowanie. Podatek zwraca urząd skarbowy, który pobrał ten podatek. 10. W przypadku gdy nabywca, o którym mowa w ust. 5, przed zarejestrowaniem nowego środka transportu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju dokona dostawy tego środka transportu na terytorium kraju, od czynności tej podatek nalicza i rozlicza nabywca środka transportu, który rejestruje ten środek transportu na terytorium kraju. 11. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 12. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju. 13. Otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów. 14. Przepisy ust. 1-4 i 11-13 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3. 15. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inny niż ustalony w ust. 3-11 sposób dokumentowania wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, uwzględniając: 1) konieczność odpowiedniego dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników; 2) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku; 3) specyfikę niektórych rodzajów usług transportowych. 16. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając: 1) konieczność odpowiedniego dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników; 2) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku; 3) potrzebę zapewnienia prawidłowej wymiany informacji dotyczących nowych środków transportu zgodnie z odrębnymi przepisami. A zatem powołany i przytoczony wyżej przepis art. 42 ustawy o VAT zawiera szczegółową regulację warunków, od spełnienia których ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%. Jak słusznie przyjęły organy podatkowe, przepis ten nie mógł mieć zastosowania w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, bowiem towar w postaci koksu sprzedany przez skarżącą Spółkę nie został faktycznie wywieziony z kraju lecz dostarczony do różnych odbiorców na terenie kraju. Wskazana regulacja prawna zawarta w art. 42 ustawy o VAT jest czytelna, jasna i zrozumiała. Warunki określone w tym przepisie muszą zostać spełnione, aby dostawca był uprawniony do skutecznego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0%, a spełnienie owych warunków powinno zostać udokumentowane w sposób wyraźnie i jednoznacznie określony w ustawie. Przenosząc wskazaną regulację prawną zasad stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na grunt niniejszej sprawy należy zatem wskazać, że wbrew zarzutom skarżącej Spółki, w przypadku zakwestionowanych transakcji dostawy koksu dla czeskiego kontrahenta dokumenty dołączone do każdej z siedmiu faktur jakie miałyby potwierdzać sprzedaż koksu na rzecz "B" , a to dowody dostawy dla nabywcy, Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR oraz oświadczenia samego nabywcy nie spełniają wymogu jaki określa art. 42 ust. 3 pkt 1 , a mianowicie co do źródła ich pochodzenia. Dowodami, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów, a w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że dokumenty te dostarczył Spółce przedstawiciel nabywcy, a nie przewoźnik. Co więcej z żadnego dokumentu dołączonego do każdej z siedmiu spornych faktur nie wynika wcale, że towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Na oświadczeniach nabywcy, niezawierających dat i miejsca sporządzenia oraz danych osoby, która je nieczytelnie podpisała są jedynie informacje, że samochód przekroczył granicę celem sprzedaży towaru zgodnie z dowodem dostawy co nie jest tożsame z dostarczeniem towaru do miejsca przeznaczenia. Bez znaczenia w sprawie jest, że nabywca namawiał przewoźników do nieujawniania faktycznego miejsca dostawy koksu w kraju, bowiem dokumenty przewozowe potwierdzające dostarczenie towaru, zgodnie z ustawą miał dostarczyć przewoźnik, a nie nabywca. Tymczasem Spółka mimo tego faktu, pozostającego w oczywistej sprzeczności z wymogami ustawy, nawet nie usiłowała nawiązać kontaktu z wymienionymi w listach przewozowych przewoźnikami celem potwierdzenia, że towary faktycznie zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Z tego względu pozbawione racji są zarzuty zmierzające do wykazania, że Spółka dysponowała wystarczającymi dokumentami do przyjęcia tej stawki. Transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko tym większe im mniejsza ostrożność w kontaktach z przypadkowymi klientami. W świetle powyższego całkowicie gołosłowne w rozpatrywanej sprawie jest twierdzenie, że skarżąca Spółka przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie i działała w dobrej wierze. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, że niesumienność kontrahenta w obrocie gospodarczym jest zjawiskiem nagminnym i nie mogła w odniesieniu do "B" być sygnałem nieuczciwości podatkowej. Taki pogląd może świadczyć o niefrasobliwości Spółki w prowadzeniu firmy. Dlatego prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały w dokonanych transakcjach stawkę podatku 0% przyjmując, że przedmiotowe transakcje były dostawami krajowymi opodatkowanymi według stawki 22 %, a nie dostawami wewnątrzwspólnotowymi. W odniesieniu do naruszenia art. 28 c część A lit a) VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w brzmieniu określonym dyrektywą Rady 200/65/WE z dnia 17 października 200 r. ( Dz.U. L 269, 44) należy wskazać na treść tego przepisu stanowiącego iż: bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku dostawy towarów określone w art. 5, wysyłane lub transportowane przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego rachunek, do miejsca poza terytorium, określone w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, która działa w takim charakterze w Państwie Członkowskim innym, niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Treść tego przepisu oczywiście dotyczy zwolnienia z podatku dostaw towarów wewnątrzwspólnotowych, a jak ustalił organ podatkowy i co skarżąca Spółka przyznaje, taka dostawa nie miała miejsca. Koks jako przedmiot zakwestionowanych transakcji trafił faktycznie nie do Pragi , ale do odbiorców na terenie kraju. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia tego przepisu prawa wspólnotowego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego określonych w skardze, Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdza, że postępowanie dowodowe miało wyjątkowo szeroki, a zarazem wyczerpujący zakres. Materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań Skarżącej ocena materiału dowodowego wynika z jej interesu w korzystnym dla Spółki rozstrzygnięciu sprawy. W myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z treścią art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy czym w postępowaniu podatkowym są one obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Art. 122 O.p. stanowi z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z treści art. 180 § 1 O.p. wynika natomiast, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom również ta zasada nie została naruszona. Jeżeli natomiast okoliczności mające znaczenie dla sprawy są stwierdzone wystarczająco innym dowodem wówczas zgodnie z treścią wskazanego art. 187 O.p, organ podatkowy odmawia uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. To, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego oraz zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Dokonując w dalszym ciągu oceny legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd uznał, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowiły w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej oraz pozostałych wskazanych w skardze przepisów prawa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Należy zauważyć, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do stosowania stawki podatku 0%. Taka stawka jest wyjątkiem od reguły uzależnionym od spełnienia przez podatnika ściśle określonych ustawowych wymogów, które muszą wynikać z dowodów, a nie z domniemań i subiektywnej oceny dokumentów dostarczonych przez niesumiennego nabywcę towaru zamiast przez przewoźnika jak stanowi ustawa. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Reasumując, Sąd podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.