I FSK 1065/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SAB/Sz 1/12 w sprawie ze skargi I. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SAB/Sz 1/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka", "skarżąca") na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że na skutek złożonego przez spółkę wniosku o zwrot różnicy podatku za lipiec i sierpień 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), przedłużył termin jego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego. Kontrola rozpoczęła się 23 września 2010 r. i obejmowała swoim zakresem sprawdzenie zasadności zadeklarowanych zwrotów w podatku od towarów i usług za ww. okresy - przed ich dokonaniem - oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. Czynności kontrolne zakończono 11 października 2010 r. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że spółka w lipcu 2010 r. błędnie rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, natomiast w sierpniu 2010 r. dwukrotnie ujęła w ewidencji zakupów oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7, podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] i [...] z dnia 6 sierpnia 2010 r. Nieprawidłowość ta spowodowała zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 19.161,96 zł. W konsekwencji spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7, uwzględniające ustalenia kontroli. Organ podatkowy, w trakcie kontroli, wystąpił także do właściwych miejscowo dla kontrahentów spółki organów podatkowych z wnioskami o przeprowadzenie kontroli krzyżowych w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji ze spółką. Ponadto wystąpiono z wnioskami o zbadanie wiarygodności transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych do administracji podatkowych Czech i Słowacji. Z uwagi na podejrzenie oszustwa karuzelowego i zbliżający się termin zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 8 grudnia 2010 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy. W międzyczasie do organu podatkowego wpłynęły kolejne deklaracje spółki. Jednakże z uwagi na wysokość deklarowanych kwot (łącznie za okres od lipca do grudnia 2011 r. - 1.484.000 zł), krótkie terminy ich zwrotu, brak możliwości dokonania zabezpieczenia, specyfikę i złożony charakter postępowania związany z dostawami wewnątrzwspólnotowymi do Czech i Słowacji – organ podatkowy 28 października 2010 r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o pomoc i objęcie kontrolą zwrotu podatku za wrzesień 2010 r. W związku z odmową organ podatkowy objął miesiące od września do grudnia 2010 r. odrębnymi kontrolami podatkowymi, prowadzonymi do chwili obecnej, które nie są przedmiotem skargi. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego wątpliwości co do wiarygodności transakcji przeprowadzonych przez spółkę Naczelnik Urzędu Skarbowego kolejno postanowieniami z: 2 lutego 2011 r., 1 marca 2011 r., 5 maja 2011 r., 7 lipca 2011 r., 5 października 2011 r., 7 lutego 2012 r. zawiadamiał spółkę o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy każdorazowo podając przyczyny niedotrzymania terminu. Z uwagi na bezpodstawne, zdaniem spółki, przedłużanie zakończenia postępowania oraz niezałatwienie w terminie postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r., pismem z dnia 25 lipca 2011 r. na podstawie art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm – dalej: "O.p.") spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w S. ponaglenie na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2011 r. uznał ponaglenie spółki za nieuzasadnione, stwierdzając, iż organ pierwszej instancji podjął i podejmuje wszelkie możliwe działania celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy niezbędnego do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Pismem z 12 grudnia 2011 r. spółka wniosła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie wszczętego przez ten organ w dniu 9 grudnia 2010 r. postępowania podatkowego, poprzez: - zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do niezwłocznego rozpoznania i zakończenia postępowania podatkowego; - wydanie w trybie art. 155 ustawy o postępowaniu przez sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowienia sygnalizacyjnego, informującego Ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzonych w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeniach prawa w postaci wielokrotnego, bezzasadnego przekroczenia terminu do załatwienia sprawy podatkowej określonego w art. 139 § 1 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, stwierdzając iż przedmiotowa skarga jest nieuzasadniona. Organ wyjaśnił, że podejmuje działania mające na celu ustalenie, czy wykazany przez spółkę podatek wynikał z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje, czy też spółka uczestniczyła w oszukańczych transakcjach albo o takich działaniach kontrahentów wiedziała lub mogła się o nich dowiedzieć. Organ podał, iż czynności te wykonywane były zarówno przez pracowników organu, jak poprzez występowanie do właściwych miejscowo organów podatkowych dla kontrahentów spółki I. oraz do administracji podatkowej Czech i Słowacji, a także do organów policji, inspektoratu transportu drogowego, urzędów kontroli skarbowej i właściwych prokuratur. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy podał, że do tej pory nie otrzymał odpowiedzi na wszystkie pisma, a na realizację oczekują kontrole w spółce N. oraz w firmie W. W. S. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie zarzutu bezczynności organu podatkowego wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Sąd podał, że niewątpliwie z przepisów art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach. Jednocześnie zwrócił uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie powyższe zasady procesowe znajdują – zdaniem Sądu - dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie jest zobowiązany przedłużyć termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" – w tym także dokonywanego w ramach postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji za zasadne więc uznał podjęcie przez organ podatkowy weryfikacji rozliczeń podatkowych spółki za lipiec i sierpień 2010 r., bowiem okoliczności towarzyszące złożonym deklaracjom za ww. okresy, w tym złożenie wniosku o zwrot podatku na rachunek bankowy spółki, wysokość kwot wykazanych do zwrotu, za pierwsze miesiące po podjęciu działalności gospodarczej, brak środków transportu i innego majątku trwałego, nieponoszenie (poza trzema przypadkami) kosztów transportu sprzedawanych do Czech i Słowacji towarów, składanie za kolejne miesiące deklaracji podatkowych, w których również wykazywano znaczne kwoty podatku do zwrotu poddawały w wątpliwość zasadność złożonych rozliczeń podatkowych. Za prawidłowe Sąd także uznał wszczęcie przez organ postępowania podatkowego, bowiem gromadzone w tymże postępowaniu materiały dowodowe wskazywały na dodatkowe wątpliwości co do zasadności rozliczeń podatkowych spółki, uzasadniając podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Na taką możliwość wskazywały m.in. przypadki wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, niemożliwości ustalenia miejsca pobytu (siedziby) albo nieistnienie adresu (fikcyjny adres) wystawcy faktur, powrotu towaru sprzedanego przez spółkę odbiorcy czeskiemu, który następnie sprzedawany były (także bez rozładunku samochodu) odbiorcy polskiemu - uprzednio występującemu jako dostawca (pośredni) tego towaru dla spółki, powiązań kontrahentów spółki z podmiotami uwikłanymi w oszustwa karuzelowe, uczestniczenia prezesa spółki dostarczającej wyroby stalowe w grupie przestępczej mającej wyłudzać podatek od towarów i usług i podatek dochodowy, nieprawidłowości u przewoźników – mogące świadczyć o nieprawdziwości dokumentów CMR, braku dokumentacji handlowej itp. Ponadto wobec niektórych kontrahentów prowadzone były wówczas odrębne postępowania kontrolne albo postępowania przygotowawcze przez organy ścigania, dotyczące ww. nieprawidłowości, mające pośredni lub bezpośredni związek z transakcjami spółki. Sąd z uwagi na brak podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego nie znalazł też podstaw do wydania w trybie art. 155 P.p.s.a. – wnioskowanego w skardze - postanowienia sygnalizacyjnego, informującego Ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz Dyrektora Izby Skarbowej, o stwierdzonych w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa w postaci wielokrotnego, bezzasadnego przekroczenia terminu do załatwienia sprawy podatkowej określonego w art. 139 § 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, iż podstawę do dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku może stanowić dokumentacja oraz sposób działania podmiotów trzecich, a w konsekwencji faktyczne umożliwienie organowi podatkowemu przedłużania terminu załatwienia sprawy w "nieskończoność" z uwagi na permanentną weryfikację podmiotów trzecich. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie i uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, iż podstawę do dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku może stanowić dokumentacja oraz sposób działania podmiotów trzecich, a w konsekwencji faktyczne umożliwienie organowi podatkowemu przedłużania terminu załatwienia sprawy w "nieskończoność" z uwagi na permanentną weryfikację podmiotów trzecich. 5.2.W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności na uwadze należy mieć to, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpatrywał skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. Zgodnie z art. 149 powołanej ustawy – P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na bezczynność organów w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności, lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Organ pozostaje w bezczynności nie tylko wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie nie podejmuje żadnych czynności w sprawie, ale również wtedy, gdy je podejmuje, lecz mimo ustawowego obowiązku nie kończy postępowania wydaniem decyzji lub innego aktu administracyjnego. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.: "W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". W myśl ust. 2a: "W przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia". Zgodnie z art. 139 § 1 O.p.: "Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.". W myśl § 4: "Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu." Z art. 140 § 1 O.p., wynika natomiast, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W myśl § 2, ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. 5.3. Z porównania powyższych przepisów wynika w szczególności, że organ podatkowy może przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przesłankami zweryfikowania zasadności zwrotu będą z pewnością podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika ( publ. www.eur-lex.europa.eu). W ocenie Trybunału Sprawiedliwości "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11). 5.4. Z powyższego orzeczenia wynika, że wątpliwości w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. Jeżeli takie wątpliwości są uzasadnione to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W ustawie o VAT przewidziano bowiem rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (stopa odsetek odpowiada w tym przypadku podstawowej stopie oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim i jednocześnie jest dwukrotnie niższa od stopy odsetek za zwłokę). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku wskazano na stwierdzone przez organ podatkowy okoliczności pozwalające uznać, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do dokonania zwrotu podatku VAT w ustawowym terminie. W szczególności wskazano na okoliczności towarzyszące złożonym deklaracjom za lipiec i sierpień 2010 r., które poddawały w wątpliwość zasadność złożonych rozliczeń podatkowych, w tym wysokość kwot wykazanych do zwrotu, za pierwsze miesiące po podjęciu działalności gospodarczej, brak środków transportu i innego majątku trwałego, nieponoszenie (poza trzema przypadkami) kosztów transportu sprzedawanych do Czech i Słowacji towarów, składanie za kolejne miesiące deklaracji podatkowych, w których również wykazywano znaczne kwoty podatku do zwrotu. Istotne jest jednak przede wszystkim to, na co zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji, że gromadzone przez organ podatkowy w tym postępowaniu materiały dowodowe wskazywały na dodatkowe wątpliwości co do zasadności rozliczeń podatkowych spółki, uzasadniające podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Na taką możliwość wskazywały m.in. przypadki wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, niemożliwości ustalenia miejsca pobytu (siedziby) albo nieistnienie adresu (fikcyjny adres) wystawcy faktur, powrotu towaru sprzedanego przez spółkę odbiorcy czeskiemu, który następnie sprzedawany były (także bez rozładunku samochodu) odbiorcy polskiemu - uprzednio występującemu jako dostawca (pośredni) tego towaru dla spółki, powiązań kontrahentów spółki z podmiotami uwikłanymi w oszustwa karuzelowe, uczestniczenia prezesa spółki dostarczającej wyroby stalowe w grupie przestępczej mającej wyłudzać podatek od towarów i usług i podatek dochodowy, nieprawidłowości u przewoźników – mogące świadczyć o nieprawdziwości dokumentów CMR, braku dokumentacji handlowej itp. 5.6. Wobec powyższych okoliczności wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty o błędnej ocenie stanu faktycznego i bezzasadnej odmowie wiarygodności dowodom przedłożonym przez podatnika. W szczególności przesądzającego znaczenia nie mogło mieć odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do dowodów w postaci formularzy SCAC, które "potwierdzają, że towar będący przedmiotem obrotu faktycznie wywieziony został na teren innych krajów UE". W tym miejscu zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie, że spółka świadomie bądź nie uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej" w której transakcje wewnątrzwspólnotowe dokonywane są w ramach łańcucha dostaw w celu dokonania oszustwa podatkowego. Oszustwo takie polega na tym, że uczestnicy takiej transakcji ( albo niektórzy z nich) uzyskują korzyść poprzez uchylanie się od zapłaty należnego podatku albo poprzez uzyskanie zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach zwrotu. Zatem przesądzającego znaczenia dla sprawy nie mogła mieć sama okoliczność wywozu towaru na teren innych krajów UE. Ponadto jak wynika z odpowiedzi na skargę (co zauważono również w zaskarżonym wyroku) przedłużenie terminu zwrotu spowodowane było właśnie m.in. brakiem odpowiedzi na wysyłane formularze SCAC 2004r. dotyczące słowackiego oraz czeskich kontrahentów. 5.7. Za nietrafne uznać należy również, zawarte w skardze kasacyjnej argumenty, że organ podatkowy "zbyt dużą rolę przypisał dokumentom odnalezionym u podmiotów trzecich, zaś wnioskowanie, w oparciu o które działanie podmiotów trzecich łączy się z działaniem podmiotów trzecich mimo, iż nie ma ono żadnego wpływu na ich funkcjonowanie, należy uznać za dowolne i przekraczające swobodę uznania administracyjnego". W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuch transakcji oraz przewoźników. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru. 5.8. Równie niezasadne jest odwoływanie się do tych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawach C-354/03, C-355/03, C-483/03, z których jak podnosi autor skargi kasacyjnej wynika, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć na skutek tego, iż w łańcuchu dostaw, występują transakcje oszukańcze, o których podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Powodem przedłużenia postępowania w niniejszej sprawie było przecież m.in. podjęcie działań zmierzających do ustalenia, czy strona o fakcie oszukańczych transakcji wiedziała lub mogła się o nich dowiedzieć. Podkreślić ponadto należy, że w sprawie ze skargi na bezczynność organu sąd administracyjny nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, a jedynie ocenia czy organ administracji wykonuje przewidziane prawem obowiązki, polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy. 5.7. W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności (wiarygodności) rozliczeń podatkowych Spółki, a zatem w trakcie przedmiotowego postępowania podatkowego organ podatkowy obowiązany jest – mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. – dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Słusznie uznał bowiem Sąd pierwszej instancji, że ustalenie okoliczności faktycznych stanowi niezbędny warunek prawidłowego wyboru pomiędzy przepisami prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.". Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że wymienione prawo obniżenia kwoty podatku należnego (a w konsekwencji ew. prawo do zwrotu podatku) wynikać może jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego w fakturze dokumentującej rzeczywistą transakcję (co znajduje potwierdzenie w przepisach art. 88 ust. 3a o VAT). 5.8. Zatem nie potwierdził się zarzut naruszenia 87ust.2 ustawy o VAT. A tylko z naruszeniem tego przepisu strona wiąże uzasadnienie bezczynności organu. 5.9. Z treści sformułowanych zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej zasadniczo nie wynika aby strona zarzucała organowi podatkowemu opieszałość w prowadzonym postępowaniu. W jej ocenie działania organu podatkowego były zbyteczne dla kwestii ustalenia, czy stronie należy się zwrot podatku, a jak wyżej wskazano działania te były w niniejszej sprawie konieczne. W sprzeczności z większą częścią uzasadnienia skargi kasacyjnej pozostaje jednak zawarte w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzenie, że "w ocenie skarżącej samo zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie, które w niniejszej sprawie pojawiło się kilkukrotnie oraz związane z tym wyznaczenie nowych odległych terminów załatwienia sprawy, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przesądza o bezczynności organu podatkowego". W odniesieniu do takiej argumentacji skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano odpowiednich zarzutów pozwalających na ewentualne uwzględnienie tej argumentacji. Ponadto w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy podjął cały szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Działania organu podatkowego zmierzały do ustalenia, czy wykazany przez spółkę podatek do zwrotu wynikał z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje, czy też spółka uczestniczyła w oszukańczych transakcjach albo o takich działaniach kontrahentów wiedziała lub mogła się o nich dowiedzieć. Działania takie wykonywane były zarówno przez pracowników organu, jak i poprzez występowanie do właściwych miejscowo organów podatkowych dla kontrahentów spółki oraz do administracji podatkowej Czech i Słowacji, a także do organów policji, inspektoratu transportu drogowego, urzędów kontroli skarbowej i właściwych prokuratur. Nie można mówić o bezczynności organu, kiedy organ podatkowy podejmuje działania wymagane przez przepisy prawa, a w szczególności czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 5.10. Mając na uwadze wszystkie wyżej wskazane okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie zdołano zakwestionować stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ podatkowy nie dopuścił się bezczynności. 6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie na podstawie art. 184§1 P.p.s.a orzekł jak w sentencji Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie, zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosek o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Zgodnie z art. 204 pkt1 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie( art. 205§1 P.p.s.a.). Jeżeli natomiast strona jest reprezentowana przez adwokata lub radcę prawnego do niezbędnych kosztów postępowania zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony( art. 205§2 P.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie był w postępowaniu kasacyjnym reprezentowany przez adwokata lub radcę prawnego. Nie wskazał również, że na tym etapie postępowania poniósł jakiekolwiek inne koszty postępowania.