II FSK 2220/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E. B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 280/12 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargi kasacyjne Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 280/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez E. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2011 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec skarżącej wskazuje, iż Spółka Jawna "T." zaewidencjonowała w księgach rachunkowych i uznała za koszt uzyskania przychodów kwotę (netto) 3.487.685,66 zł wynikającą z faktur VAT, które - jak ustalił organ kontroli skarbowej - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu złomu, wystawionych na poniższe podmioty: [...]. Organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem złom nie mógł i nie pochodził od podmiotów widniejących na fakturach zakupu. Organ stwierdził przy tym, iż zaewidencjonowanie zakwestionowanych faktur w księgach rachunkowych narusza przepis art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Organ na podstawie art. 193 w § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych w Spółce nie uznał za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w prowadzonych przez podatnika księgach podatkowych za okres od stycznia do marca 2007 roku w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 21 września 2011 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 748.823,zł, uwzględniając dane wynikające z przedłożonych ksiąg podatkowych z wyłączeniem faktur na zakup złomu, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy, dotyczący Spółki (m.in. przesłuchania świadków, materiały zebrane w toku postępowań prowadzonych przez inne organy ścigania), wskazuje, że podmioty gospodarcze widniejące na fakturach jako ich wystawcy w rzeczywistości zajmowały się jedynie wystawianiem faktur bez pokrycia, pozostałe zaś zabiegi w postaci przekazywania należności na wskazany w fakturze rachunek bankowy, uczestniczenie przy "jakichś" dostawach złomu w poszczególnych punktach skupu, formalne rejestrowanie firmy we właściwych rejestrach, czy wreszcie wypełnienie podstawowych obowiązków podatkowych (np. składanie deklaracji, w których kwoty zostały wymyślone), miały na celu jedynie uwiarygodnienie istnienia w obrocie gospodarczym danego podmiotu, upozorowanie rzetelności dostaw opisanych na fakturach. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił, w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji, naruszenie: art.,120 i art. 191, art. 180 § 1, art. 188 i art. 123, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191, art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., a także naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20.03.1952 r. (Dz.U.95.36.175), W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest uzasadniona, ale tylko w niewielkiej części. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że organy obu instancji prowadzące w tej sprawie postępowanie zakwestionowały m.in. rzetelność transakcji zakupu złomu przez małżonków B. działających w ramach spółki jawnej "T." od B. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B.". Z ustaleń organu kontroli skarbowej, akceptowanych przez organ odwoławczy, wynikało, że B. D. zimą - na przełomie 2005 i 2006 r. - skupował złom w okolicy G. Złom ten później sprzedawał m. in. firmie "T." w punkcie skupu w S. Jakkolwiek B. D. w czasie przesłuchania prowadzonego w UKS w O. - Ośrodek Zamiejscowy w E., oraz w toku postępowania karnego, przyznał, że potwierdzał własnym podpisem na różnych fakturach sprzedaż złomu, której w rzeczywistości nie dokonywał, to jednak zeznał też, że trzy z okazanych mu faktur dokumentują rzeczywistą sprzedaż złomu wcześniej zgromadzonego. Jedna z tych faktur z dnia 28 marca 2007 r., wystawiona na rzecz spółki jawnej "T.", oznaczona jest numerem [...] i dotyczy sprzedaży złomu na kwotę 2.913,97 zł brutto. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia 21 września 2011 r. stwierdzono, że "z wyjątkiem trzech wymienionych i potwierdzonych przez B. D. faktur sprzedaży, wszystkie pozostałe zarejestrowane w ewidencjach zakupu prowadzonych przez "T." poświadczają nieprawdziwe zdarzenia gospodarcze, albowiem złom nie pochodził z firmy "B." B. D., tylko z bliżej nieokreślonych miejsc". Dwie pozostałe faktury rozpoznane jako rzetelne przez B.D., nie dotyczyły sprzedaży złomu ani S. B., ani spółce jawnej "T.", ale powstałej w 2007 r. spółce akcyjnej "T". W ocenie Sądu, skoro organy obu instancji nie kwestionowały w żadnym aspekcie rzetelności określonej wyżej, konkretnej transakcji zakupu złomu, to nieuznanie wydatku na zakup towaru dokumentowanego fakturą nr [...] naruszyło art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że nieuzasadnione są pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do wydatków skarżącej związanych z nabyciem złomu od innych kontrahentów oraz związanych z nabyciem złomu od B.D., poza nabyciem dokumentowanym fakturą nr [...]. W dalszej części uzasadnienia Sąd skonstatował, że organy miały podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez skarżącą ksiąg w części dotyczącej niektórych zaksięgowanych w niej wydatków na zakup złomu. Zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wskazane w decyzjach podmioty wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży złomu. Nie mogły one sprzedawać złomu, bo nim nie dysponowały. Ten fakt został udowodniony w toku postępowania podatkowego i znalazł obszerne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wskazały na dowody wykluczające rzetelność zakwestionowanych u podatnika faktur zakupu. Włączono do akt sprawy obszerną dokumentację pochodzącą z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez policję i prokuraturę oraz z postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec różnych kontrahentów skarżącej. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne i praktycznie możliwe działania konieczne do wyjaśnienia sprawy. Większość "fakturowych dostawców złomu" została przesłuchana przez różne organy badające sprawę obrotu złomem i z zeznań tych osób wynika, że nie zajmowały się one w rzeczywistości handlem tym towarem, a jedynie firmowały obrót, pobierając za to wynagrodzenie. Osoby te opisywały, w jaki sposób zostały wciągnięte w taką działalność, rozpoznawały faktury, które podpisywały samodzielnie, ale także wskazywały na dokumenty podpisywane ich nazwiskiem przez inne osoby. Od powyższego wyroku wniesione zostały dwie skargi kasacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy jest bezwzględnie związany ustaleniami poczynionymi w toku przesłuchania podatnika prowadzonego przez inny organ podatkowy lub organ postępowania karnego, nawet wówczas gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe zmierza do całkowicie odmiennej oceny stanu faktycznego niż wynikająca z czynności innego organu, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 187 § 1 O. p., poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy jest bezwzględnie związany ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprawy wynikającymi z prawomocnej decyzji innego organu podatkowego dotyczącej kontrahenta podatnika, nawet wówczas gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe zmierza do całkowicie odmiennej oceny stanu faktycznego niż wynikająca z tej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania organowi podatkowemu dalszego toku postępowania w sprawie, w szczególności brak wskazania czy organ podatkowy może prowadzić samodzielne ustalenia w zakresie kwestionowanych faktur, czy też pominąć kwoty wynikające z tych faktur w rozliczeniu podatkowym podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, c) art. 11 p.p.s.a., poprzez przyjęcie że organ podatkowy i sąd administracyjny są bezwzględnie związane ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu decyzji innego organu podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, d) art. 205 § 2 p.p.s.a., poprzez zasądzenie pełnych kosztów zastępstwa procesowego, podczas gdy skarga została uwzględniona tylko w części, co uzasadniało zastosowanie art. 206 tej ustawy. Z kolei pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 1) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w ogóle do zarzutów zawartych w pkt 5 skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, przez brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia jak również przez brak wyczerpującego odniesienia się do zarzutów zawartych w pkt 1, 2, 3 a-f, 4, 6 i 7 ww. skargi oraz poprzez brak umieszczenia w treści uzasadnienia wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez to, że pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj: - art. 23 § 1 pkt 2 O. p. poprzez: zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżącego w celu nabycia towarów handlowych (tj. złomu) do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż do transakcji nabycia złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy [...], faktycznie doszło, z tym że faktycznymi dostawcami były inne, ustalone w toku postępowania podmioty; - uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżącego na zakup złomu w sytuacji gdy rzetelność choćby, części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla uzyskania przychodu w zakresie przyjętym przez Dyrektora UKS w L. do określenia podstawy opodatkowania; - art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O. p. przez bezzasadne uznanie, że część przychodów została przez skarżącego osiągnięta bez ponoszenia kosztów ich uzyskania; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie podatnikowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony przez niego złom, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez podatnika nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą a jego sprzedaż wykreowała przychód będący daną wyjściową do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, b) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że część przychodów podatnika została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu, c) naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu skarżącemu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia rozpoznanych skarg kasacyjnych. Na początek podnieść należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji rozważył wszelkie istotne, w tym również podnoszone w skardze, zagadnienia i okoliczności sprawy. Nie można również zasadnie twierdzić, że Sad nie przedstawił niezbędnych ocen prawnych w zakresie dalszego prowadzenia postępowania, skoro zaaprobował oceny organów podatkowych o wyłączeniu kosztów, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, z podstawy opodatkowania oraz uzasadnił stanowisko o braku podstaw do rzeczonej podstawy opodatkowania oszacowania. Przedstawione przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i oceny, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych – realnie zrealizowanych działań gospodarczych, dokonane zostały na podstawie i w granicach – bez przekroczenia – zasady swobodnej oceny dowodów, w obszarze zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego sprawy. O poszanowaniu i stosowaniu przez Sąd zakazu rozstrzygania istotnych wątpliwości dowodowych na niekorzyść skarżącego świadczy uznanie rzetelności określonych – wskazanych w uzasadnieniu - faktur wystawionych przez pana B. D.; to wywody skargi kasacyjnej podatkowego organu odwoławczego, nie zaś konstatacje i oceny Sądu pierwszej instancji, uznać można w tym zakresie za nieuwzględniające wymogi zasad: swobodnej oceny dowodów oraz zakazu reformationis in peius. Z uzasadnień decyzji podatkowych jak również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że podmiot gospodarczy, w którym uczestniczyła skarżąca E. B., nie pozyskiwał złomu. Istotnym problemem sprawy jest to, że mające stanowić udokumentowanie samoobliczenia podatku - faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie dokumentują: że między wystawcami tych faktur a spółką "T." doszło do wykonania umowy kupna sprzedaży złomu. Jeżeli wymieniona spółka pozyskiwała złom, to czyniła to bez jakiegokolwiek udokumentowania mogącego stanowić udokumentowanie spornego samoobliczenia podatku. Istotą postępowania podatkowego jest kontrola samoobliczenia podatku za badany okres podatkowy. Jeżeli w dokumentacji prowadzonej przez podatnika brak jest udokumentowania określonych działań mogących mieć znaczenie podatkowe oznacza to brak udokumentowania w powyższym zakresie kontrolowanego samoobliczenia podatku. Zeznania świadków, na które przed organem podatkowym powołuje się podatnik, nie stanowią udokumentowania samoobliczenia podatku, jako że dowody z przesłuchania świadków mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, a więc w czasie po zakończeniu, rozliczeniu i zadeklarowaniu wyniku samoobliczenia podatku. Żaden przepis prawa nie przewiduje, że wpisem do ksiąg rachunkowych i podatkowych mogą zostać objęte zeznania świadków, tym bardziej że świadek to sensu stricte pojęcie i instytucja postępowania podatkowego, nie zaś samoobliczenia podatku. W tym sensie zeznania świadków nie mogą zastąpić – ex post - zgodnego z prawem udokumentowania samoobliczenia podatku, jeżeli podatnik zdarzeń podatkowo znaczących nie dokumentował, zaś posiadana przez niego dokumentacja opiewa na czynności, które między wymienionymi w niej podmiotami nie miały miejsca. W tym stanie rzeczy dostatecznie uzasadnione jest konstatacja, że pozyskiwania przez podmiot, w którym skarżąca była wspólnikiem, złomu, nie znajduje potwierdzenia w udokumentowaniu skontrolowanego samoobliczenia podatku. W badanym samoobliczeniu podatku brak jest więc udokumentowania tytułu prawnego otrzymania złomu, a w tym udokumentowania odpłatności, ceny a nawet legalności poszczególnych zdarzeń jego pozyskania. To samo odnosi się do poleceń przelewu, z których nie wynika ich tytuł, uzasadnienie, świadczenie ekwiwalentne, a w szczególności jego rodzaj, postać czy nawet legalność. Z tego powodu: 1/wartości wymienione w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania między ich wystawcami i odbiorcą podatkowo znaczących zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, 2/ brak udokumentowania samoobliczenia podatku uniemożliwia zaliczenie tych wartości jako kosztów z transakcji z innymi podmiotami, w tym również kosztu określonego przez oszacowanie, skoro nie można wykluczyć nielegalności lub innego aniżeli zakup sposobu pozyskania złomu. Uzupełniając w ten sposób aprobująco rozważania zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił rozpoznane skargi kasacyjne. Ponieważ uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji ustosunkowywał się szeroko do całej jej treści, z czego dopiero wywiódł ocenę o częściowej zasadności skargi, brak jest dostatecznych podstaw do kwestionowania skarżonego rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego. Oddalenie obu – wniesionych przez obie strony postępowania sądowego – skarg kasacyjnych nie uzasadnia – w świetle regulacji prawnych art. 203 i art. 204 p.p.s.a. - zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.