II FSK 2319/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych S. B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1609/11 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargi kasacyjne Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1609/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 20.128 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi S. B. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 października 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 września 2011 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w kwocie 1.972.722 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu kontroli skarbowej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 26 września 2011 r. (sygn. III Kp 287/11) w przedmiocie uchylenia postanowienia Prokuratury Rejonowej w O. o umorzeniu śledztwa w stosunku do P. M., na okoliczność tego, że podmiot ten działający ramach firmy T1 podjął szereg działań o charakterze organizacyjnym mającym na celu wprowadzenie skarżącego i jego pracowników w błąd co do legalnego działania przedsiębiorstwa oraz braku współdziałania w tym zakresie z pracownikami skarżącego: M. S. i z A. C. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 120 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez uznanie, że wydatek faktyczny poniesiony, lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT, nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak jest podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; 2) art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 ord. pod., poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniu oraz w późniejszych pismach skarżącego dotyczących przesłuchania następujących świadków: M. S., I. Z., M. G., M. P., P. A., T. H., M. K., A. B., J. Z., K. G., A. G., które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności przebiegu dostaw złomu na rzecz skarżącego lub firmy T. sp.j. od kwestionowanych dostawców, pochodzenia tego złomu, sposobu dokonania zapłaty za te dostawy, określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 ord. pod., poprzez: a) brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ odwoławczy do okoliczności związanych z odebraniem przez skarżącego od wszystkich kwestionowanych dostawców dokumentów rejestrowych przed nawiązaniem współpracy oraz deklaracji VAT-7 w czasie ich trwania i ich wpływu na możliwość zaliczenia przez skarżącego wydatków poczynionych w związku z transakcjami z tymi podmiotami do kosztów podatkowych, b) wewnętrzną sprzeczność poczynionych ustaleń, poprzez uznanie z jednej strony, że faktycznie dokonał zakupu złomu w ilościach i asortymencie wynikającym ze spornych faktur, drugiej zaś, iż nie udowodnił, że stosowne wydatki zostały faktycznie poniesione; c) niewskazanie przyczyn, dla których organy podatkowe nie dały wiary dowodom korzystnym dla skarżącego, w szczególności zeznaniom świadków w postaci jego pracowników oraz części dostawców (tj. A. B., A. K., B. M., M. D., B. D., W. S., M. L.), z których jednoznacznie wynika, że skarżący faktycznie zakupił złom wykazany w fakturach wystawionych przez firmy A., A1, B., T2, K., B1, M. w ilości i o cenie na nich wskazanych, lecz od innego podmiotu; d) uznanie, że fakt poniesienia wydatków na zakup złomu oraz ich wysokość nie zostały przez skarżącego udowodnione przy całkowitym pominięcie faktu, że zapłata za złom nabyty od większości kwestionowanych dostawców dokonywana była przelewami, co jednoznacznie potwierdza wysokość poniesionych przez skarżącego wydatków w związku z daną dostawą. e) niedokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie, czy ilość złomu nabytego przez skarżącego na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur, wystarczy do wygenerowania obrotów, które stanowiły podstawę do określenia przychodu skarżącego oraz wykazanie, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; f) uznanie, że skarżący nie nabył złomu w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów jego nabycia oraz, że brak jest dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez skarżącego przychodów pochodzących z dalszej sprzedaży złomu; 4) art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez: a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia towarów handlowych (tj. złomu) do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, że do transakcji nabycia złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy A., A1, B., T1, M. T., Z., S1, J. Z., T2, S., K., B1, M., faktycznie doszło, z tym, że faktycznymi dostawcami były inne, ustalone w toku postępowania podmioty, b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup złomu, w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez Dyrektora UKS w L. do określenia podstawy opodatkowania; 5) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony przez niego złom, mimo nie negowania faktu, że towar ten faktycznie został przez skarżącego nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; 6) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że część przychodów została osiągnięta przez skarżącego bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu; 7) naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175), poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu skarżącemu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – uznał, że jest ona uzasadniona tylko w niewielkiej części. Skarżący uzyskiwał w 2007 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem. Działalność tę prowadził zarówno samodzielnie pod nazwą FHUP T. S. B., jak i w ramach spółki jawnej z E. B. pod firmą T. Powodem zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej rocznego rozliczenia podatku dochodowego za 2007 r. przez skarżącego było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez zaliczenie do nich wydatków dokumentowanymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zakupów złomu. W ocenie WSA, skoro organy obu instancji nie kwestionują w żadnym aspekcie rzetelności transakcji zakupu złomu na kwotę 2.913,97 zł brutto od B. D. przez S. I E. B. działających w ramach spółki jawnej T., to nieuznanie wydatku na zakup towaru dokumentowanego fakturą nr [...] narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uzasadnień obu decyzji w tej sprawie wynika, że zeznania B. D. potwierdzające rzetelność transakcji sprzedaży przez niego złomu na rzecz spółki jawnej T. dokumentowanej fakturą nr [...], złożone w innych postępowaniach, zostały uznane za wiarygodne. Nie powołano się na żadne dowody podważające to ustalenie. Ustalenia organów i wyprowadzone z nich wnioski odnoszące się do pozostałych wydatków poniesionych w zakresie działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej T. na zakup złomu od B. D. są natomiast prawidłowe. Organy miały podstawę do niezaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Decyzje zostały w tym zakresie prawidłowo uzasadnione. W ocenie Sądu, w odniesieniu do zakwestionowania przez organy faktur zakupu złomu wystawionych przez M. Z. i wyłączenia kwot wynikających z tych faktur z kosztów uzyskania przychodu, uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 ord. pod. Właściwa ocena dowodów zebranych w tym zakresie, w szczególności treść decyzji określającej M. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., nie pozwala na postawienie przekonującej tezy, że osoba ta nie dokonywała we własnym imieniu żadnej sprzedaży złomu. Wprost przeciwnie, z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w L1, na które powołano się w niniejszej sprawie, wynika jasno, że odtworzono częściowo dokumenty dotyczące dostaw dokonywanych przez M. Z. i ostatecznie nie zakwestionowano realności dostaw towarów przez ten podmiot. Natomiast zakwestionowanie całej wielkości zakupów i tym samym podatku naliczonego wynikało z braku posiadania przez tego podatnika jakichkolwiek faktur zakupu, a nie ze stwierdzenia, że podatnik w rzeczywistości zakupów nie dokonywał. Nie jest zatem uzasadniony wniosek organów w tej sprawie, że "skoro M. Z. nie zakupił złomu, to nie mógł dokonać transakcji sprzedaży", bowiem nie została udowodniona teza zawarta w pierwszej części tego zdania. Powołane przez organy argumenty wskazują raczej na chęć ukrycia przez M. Z. faktu dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, ale nie pozwalają na postawienie tezy, że nie sprzedawał on złomu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy miały podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg w części dotyczącej niektórych zaksięgowanych w niej wydatków na zakup złomu. Zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wskazane w decyzjach podmioty wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży złomu. Nie mogły one sprzedawać złomu, bo nim nie dysponowały. Ten fakt został udowodniony w toku postępowania podatkowego i znalazł obszerne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wskazały na dowody wykluczające rzetelność zakwestionowanych u podatnika faktur zakupu. Włączono do akt sprawy obszerną dokumentację pochodzącą z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez policję i prokuraturę oraz z postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec różnych kontrahentów skarżącego. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne i praktycznie możliwe działania konieczne do wyjaśnienia sprawy. Większość "fakturowych dostawców złomu" została przesłuchana przez różne organy badające sprawę obrotu złomem i z zeznań tych osób wynika, że nie zajmowały się one w rzeczywistości handlem tym towarem, a jedynie firmowały obrót, pobierając za to wynagrodzenie. Osoby te opisywały, w jaki sposób zostały wciągnięte w taką działalność, rozpoznawały faktury, które podpisywały samodzielnie, ale także wskazywały na dokumenty podpisywane ich nazwiskiem przez inne osoby. W zaskarżonej decyzji i w decyzji organu pierwszej instancji wskazano także na szereg innych dowodów, poza zeznaniami firmujących, potwierdzających ustalenia organów. Z ustaleń organów wynikało, że firmujący nie posiadali odpowiednich środków do handlu złomem. Nie posiadali bowiem samochodów, które wskazywali jako używane do transportu złomu albo były to samochody osobowe. Nie gromadzili złomu w miejscach wskazywanych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej albo nawet wcale nie byli tam widywani, nie składali deklaracji podatkowych za okresy, w których mieli dokonywać obrotów lub też nie byli już w 2007 r. zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi. W ocenie WSA, nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 ord. pod. Jakkolwiek niektórych kontrahentów skarżącego nie udało się przesłuchać ani nawet odnaleźć, ale w decyzji wskazano na dowody wykluczające dokonywanie przez te osoby rzeczywistej sprzedaży złomu na rzecz skarżącego. W sprawie organy dokonały kontroli posiadanych przez podatnika dowodów źródłowych - faktur zakupu złomu i miały podstawy do stwierdzenia, że część tych faktur, to dowody nierzetelne, skoro nie dokumentują rzeczywistych zakupów. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy (a więc w sytuacji wykazania nierzetelności ksiąg rachunkowych w zakresie dotyczącym zakupu złomu na podstawie spornych faktur) dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący otrzymywał towar handlowy w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (złomem) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami złomu, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest dopuszczalne sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży na ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Sąd uznał, że organy nie naruszyły prawa nie uwzględniając wniosków dowodowych o przesłuchanie szeregu osób mających stać za firmującymi dostawy złomu. Podatnik nigdy nie twierdził, że osoby te (mogące być firmowanymi) były rzeczywistymi jego kontrahentami, od których kupował złom lub, że je w ogóle znał. Wprost przeciwnie, wywodził, że posiadane przez niego faktury zakupu złomu są rzetelne, także pod względem oznaczenia stron transakcji. Ponadto, w sprawie nie ma żadnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatków na rzecz tych właśnie osób (firmowanych) na zakup złomu, bowiem dowody zapłaty za złom są na osoby, które, jak wykazano w toku postępowania, nie były rzeczywistymi dostarczycielami złomu. To nie organy podatkowe mają odkrywać i udowadniać, kto był dostawcą towaru dla danego podatnika, ale to podatnik ma obowiązek to udowodnić. Skoro podatnik posiada dowody zapłaty na rzecz osób, które w rzeczywistości towaru nie dostarczały, to wydatki w tym zakresie nie mają związku z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży złomu. Zaliczenie takich wydatków do kosztów narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA, powołanie się na oświadczenie strony lub żądanie przesłuchiwania świadków, których strona nie wskazywała jako swoich rzeczywistych kontrahentów, a często nie znała, jest niewystarczające, albowiem wymyka się spod kontroli organów, co do rzeczywistego przebiegu zdarzenia (nie jest możliwe jego zweryfikowanie innym dowodem) i prowadziłoby w konsekwencji do zaakceptowania sytuacji, w której de facto księgi podatkowe jako takie traciłyby swój walor dowodowy. Wbrew zarzutom skargi, organy nie twierdziły, że kosztowy wydatek może być skutecznie udokumentowany jedynie rzetelną fakturą. Organy wykazały, że posiadane przez podatnika dowody księgowe (faktury) są nierzetelne, gdyż nie zawierają określenia rzeczywistych sprzedawców złomu, a skarżący nie przedstawił innych wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatków na zakup złomu od rzeczywistych sprzedawców. W zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, że skarżący nie nabył żadnego złomu. Organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował taką ilością złomu, która pozwoliła na uzyskanie deklarowanego przychodu. Jednakże do zaliczenia konkretnych wydatków na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest posiadanie rzetelnych dowodów na zakup tego towaru. Organy nie musiały ustalać, czy ilość złomu nabytego na podstawie niespornych faktur była wystarczająca do wygenerowania niekwestionowanej wielkości sprzedaży. To podatnik ma obowiązek udowodnienia rzetelności wszystkich swoich wydatków zaliczonych do kosztów. Dla oceny zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia, że skarżący dysponuje dowodami zapłaty za nabyty złom w formie przelewów. Istotne jest bowiem to, że podmioty, którym skarżący płacił, nie były rzeczywistymi dostawcami złomu, gdyż nie prowadziły takiej działalności gospodarczej, ale jedynie firmowały czynności innych osób. W takim razie zapłata na rzecz podmiotu, który nie sprzedał towaru, nie jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Sąd wskazał, że organy nie miały wpływu na wybór przez podatnika kontrahentów handlowych. Ten wybór należał do podatnika i podatnik czynił to na własne ryzyko. Wykazanie przez skarżącego, że sprawdzał wiarygodność dostawców złomu, nie może przesądzić o prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup złomu od tych dostawców, jeżeli w toku postępowania zostanie wykazane, jak w rozpatrywanej sprawie, że podmioty wpisane na fakturach nie były rzeczywistymi dostawcami. Chociaż pracownicy skarżącego z poszczególnych punktów skupu złomu zeznawali, że wymogiem podjęcia i kontynuowania współpracy z danym dostawcą było przedstawienie przez niego dokumentów rejestracyjnych i potwierdzających fakt bycia podatnikiem podatku VAT oraz deklaracji VAT-7, to jednak takich dokumentów z reguły nie okazano organowi. Ponadto organ ustalił, że część faktur nie była wystawiana przez wpisanego w ich treści dostawcę, ale przez pracowników skarżącego z punktów skupu. Zdaniem WSA, skoro z zeznań wskazanych świadków wynika, że skarżący zakupił złom w ilości i po cenie określonej w treści faktury, ale od innego podmiotu, to oznacza, że faktura taka nie jest rzetelnym dowodem księgowym. Brak rzetelności co najmniej dotyczy oznaczenia zbywcy. A zatem już z tego powodu faktura taka nie może być podstawą zaliczenia wydatku z niej wynikającego do kosztów uzyskania przychodu. Skarżący nie przedstawił natomiast innych wiarygodnych dowodów na okoliczność zakupu złomu od rzeczywistych dostawców oraz na okoliczność zapłaty na rzecz rzeczywistych dostawców. Powołując się na art. 23 § 2 ord. pod. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze podatkowej. Były to faktury na zakup złomu, w treści których jako sprzedawcy figurują podmioty jedynie firmujące sprzedaż. Organy wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do np. zalegalizowania zakupu złomu z nielegalnego źródła. Za zasadne WSA uznał stanowisko organów, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 ord. pod. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 ord. pod. Tak też postąpiły organy, podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Sąd uznał, że zakwestionowanie kosztowego charakteru niektórych wydatków na zakup złomu było uzasadnione faktycznie i prawnie oraz zostało należycie uzasadnione. Organy nie twierdziły, że część przychodów została uzyskana bez ponoszenia kosztów, ale uznały, że podatnik nie posiada wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia niektórych wydatków. W takiej sytuacji musiały wyłączyć z kosztów te wydatki. Z żadnego przepisu ord. pod. lub u.p.d.o.f. nie wynika, że nie jest możliwe ustalenie wielkości przychodu, o ile nie można prawidłowo ustalić wielkości kosztów poniesionych w związku z osiągnięciem tego przychodu. Jednym z koniecznych warunków zaliczenia określonych wydatków do kosztów jest prawidłowe wykazanie poniesienia takiego wydatku i jego związku z przychodem. Wydatki na nabycie towarów handlowych wymagają zatem wykazania, że zostały poniesione na rzecz rzeczywistych dostawców towarów. Zdaniem WSA, skarżący miał możliwość obniżenia osiągniętego i wykazanego przychodu ze sprzedaży złomu o poniesione w tym celu koszty, pod warunkiem jednak prawidłowego, udokumentowanego i weryfikowalnego wykazania wielkości poniesionych kosztów i co ważne, ich związku z przychodami. Przepisy podatkowe mające w tej sprawie zastosowanie, a przede wszystkim art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP. Z treści art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności wynika, że państwa członkowskie mają prawo ograniczać prawo własności osób fizycznych i prawnych poprzez przepisy stosownych ustaw, jeżeli jest to czynione w interesie publicznym, w celu zabezpieczenia uiszczania podatków. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy jest bezwzględnie związany ustaleniami poczynionymi w toku przesłuchania podatnika prowadzonego przez inny organ podatkowy lub organ postępowania karnego, nawet wówczas, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe zmierza do całkowicie odmiennej oceny stanu faktycznego niż wynikająca z czynności innego organu, 2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy jest bezwzględnie związany ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprawy wynikającymi z prawomocnej decyzji innego organu podatkowego dotyczącej kontrahenta podatnika, nawet wówczas, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe zmierza do całkowicie odmiennej oceny stanu faktycznego, niż wynikająca z tej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania organowi podatkowemu dalszego toku postępowania w sprawie, w szczególności brak wskazania, czy organ podatkowy może prowadzić samodzielne ustalenia w zakresie kwestionowanych faktur, czy też pominąć kwoty wynikające z tych faktur w rozliczeniu podatkowym podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) przepisów postępowania, tj. art. 11 p.p.s.a., poprzez przyjęcie że organ podatkowy i sąd administracyjny są bezwzględnie związane ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu decyzji innego organu podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 5) przepisów postępowania, tj. art. 205 § 2 p.p.s.a., poprzez zasądzenie pełnych kosztów zastępstwa procesowego, podczas gdy skarga została uwzględniona tylko w części, co uzasadniało zastosowanie art. 206 tej ustawy. Powyższy wyrok został również zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w ogóle do zarzutów zawartych w pkt 5 skargi, przez brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również przez brak wyczerpującego odniesienia się do zarzutów zawartych w pkt 1, 2, 3 a-f, 4, 6 i 7 ww. skargi oraz poprzez brak umieszczenia w treści uzasadnienia wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez to, że pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: a. art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez: a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia towarów handlowych (tj. złomu) do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, że do transakcji nabycia złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy A., A1, B., T1, M. T., Z., S1, J. Z., T2, S., K., B1, M., faktycznie doszło, z tym, że faktycznymi dostawcami były inne, ustalone w toku postępowania podmioty. b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup złomu w sytuacji, gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla uzyskania przychodu w zakresie przyjętym przez Dyrektora UKS do określenia podstawy opodatkowania; b. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez bezzasadne uznanie, że część przychodów została przez skarżącego osiągnięta bez ponoszenia kosztów ich uzyskania. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie podatnikowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony przez niego złom, mimo nie negowania faktu, że towar ten faktycznie został przez podatnika nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a jego sprzedaż wykreowała przychód będący daną wyjściową do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, 2) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że część przychodów podatnika została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu, 3) naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu skarżącemu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie, poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia rozpoznanych skarg kasacyjnych. Na początek podnieść należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji rozważył wszelkie istotne, w tym również podnoszone w skardze, zagadnienia i okoliczności sprawy. Nie można również zasadnie twierdzić, że Sąd nie przedstawił niezbędnych ocen prawnych w zakresie dalszego prowadzenia postępowania, skoro zaaprobował oceny organów podatkowych o wyłączeniu kosztów, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, z podstawy opodatkowania oraz uzasadnił stanowisko o braku podstaw do rzeczonej podstawy opodatkowania oszacowania. Przedstawione przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i oceny, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych – realnie zrealizowanych działań gospodarczych, dokonane zostały na podstawie i w granicach – bez przekroczenia – zasady swobodnej oceny dowodów, w obszarze zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego sprawy. O poszanowaniu i stosowaniu przez Sąd zakazu rozstrzygania istotnych wątpliwości dowodowych na niekorzyść skarżącego świadczy uznanie rzetelności określonych – wskazanych w uzasadnieniu - faktur wystawionych przez pana B. D.; to wywody skargi kasacyjnej podatkowego organu odwoławczego, nie zaś konstatacje i oceny Sądu pierwszej instancji, uznać można w tym zakresie za nieuwzględniające wymogi zasad: swobodnej oceny dowodów oraz zakazu reformationis in peius. Z uzasadnień decyzji podatkowych, jak również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że podmiot gospodarczy, w którym uczestniczyła strona skarżąca, nie pozyskiwał złomu. Istotnym problemem sprawy jest to, że mające stanowić udokumentowanie samoobliczenia podatku - faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie dokumentują: że między wystawcami tych faktur a spółką "T." doszło do wykonania umowy kupna sprzedaży złomu. Jeżeli wymieniona spółka pozyskiwała złom, to czyniła to bez jakiegokolwiek udokumentowania mogącego stanowić udokumentowanie spornego samoobliczenia podatku. Istotą postępowania podatkowego jest kontrola samoobliczenia podatku za badany okres podatkowy. Jeżeli w dokumentacji prowadzonej przez podatnika brak jest udokumentowania określonych działań mogących mieć znaczenie podatkowe oznacza to brak udokumentowania w powyższym zakresie kontrolowanego samoobliczenia podatku. Zeznania świadków, na które przed organem podatkowym powołuje się podatnik, nie stanowią udokumentowania samoobliczenia podatku, jako że dowody z przesłuchania świadków mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, a więc w czasie po zakończeniu, rozliczeniu i zadeklarowaniu wyniku samoobliczenia podatku. Żaden przepis prawa nie przewiduje, że wpisem do ksiąg rachunkowych i podatkowych mogą zostać objęte zeznania świadków, tym bardziej że świadek to sensu stricte pojęcie i instytucja postępowania podatkowego, nie zaś samoobliczenia podatku. W tym sensie zeznania świadków nie mogą zastąpić – ex post - zgodnego z prawem udokumentowania samoobliczenia podatku, jeżeli podatnik zdarzeń podatkowo znaczących nie dokumentował, zaś posiadana przez niego dokumentacja opiewa na czynności, które między wymienionymi w niej podmiotami nie miały miejsca. W tym stanie rzeczy dostatecznie uzasadnione jest konstatacja, że pozyskiwania przez podmiot, w którym strona skarżąca była wspólnikiem, złomu, nie znajduje potwierdzenia w udokumentowaniu skontrolowanego samoobliczenia podatku. W badanym samoobliczeniu podatku brak jest więc udokumentowania tytułu prawnego otrzymania złomu, a w tym udokumentowania odpłatności, ceny a nawet legalności poszczególnych zdarzeń jego pozyskania. To samo odnosi się do poleceń przelewu, z których nie wynika ich tytuł, uzasadnienie, świadczenie ekwiwalentne, a w szczególności jego rodzaj, postać czy nawet legalność. Z tego powodu: 1/wartości wymienione w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania między ich wystawcami i odbiorcą podatkowo znaczących zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, 2/ brak udokumentowania samoobliczenia podatku uniemożliwia zaliczenie tych wartości jako kosztów z transakcji z innymi podmiotami, w tym również kosztu określonego przez oszacowanie, skoro nie można wykluczyć nielegalności lub innego aniżeli zakup sposobu pozyskania złomu. Uzupełniając w ten sposób aprobująco rozważania zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił rozpoznane skargi kasacyjne. Ponieważ uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji ustosunkowywał się szeroko do całej jej treści, z czego dopiero wywiódł ocenę o częściowej zasadności skargi, brak jest dostatecznych podstaw do kwestionowania skarżonego rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego. Oddalenie obu – wniesionych przez obie strony postępowania sądowego – skarg kasacyjnych nie uzasadnia – w świetle regulacji prawnych art. 203 i art. 204 p.p.s.a. - zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.