I SA/Go 144/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Gmina (zw. dalej: Strona, Gmina, Skarżąca) złożyła skargę na pisemną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów (zw. dalej: Dyrektor IS, organ podatkowy [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego (zdarzenie przyszłe). Z akt sprawy wynika, że Skarżąca dnia [...] sierpnia 2011r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi przez Gminę na prowadzenie targowiska miejskiego. Skarżąca przedstawiając w przedmiotowym wniosku stan faktyczny wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na jej terenie znajduje się targowisko miejskie, którego jest ona właścicielem. Poszczególne miejsca na targowisku udostępnia odpłatnie na rzecz podmiotów prowadzących działalność handlową. Z tytułu wydzierżawienia poszczególnych miejsc na targowisku, Gminie przysługuje każdorazowo wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o zarządzenia Burmistrza określające minimalne stawki czynszu dzierżawnego. W związku z otrzymywaniem powyższych wpłat czynszu Gmina wystawia na rzecz podmiotów handlujących faktury VAT oraz odprowadza podatek VAT należny. Dodatkowo, pobiera również zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych targową opłatę. Strona wskazała również, że w związku z prowadzeniem powyższego targowiska ponosi wydatki na jego utrzymanie, tj. np. dostawa wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane. W ramach uzupełniania (pismo z dnia [...] października 2011r.) Skarżąca dodała, że w związku z prowadzeniem targowiska miejskiego dokonuje wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. świadczy usługę dzierżawy na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska. Nie wykonuje żadnej innej działalności na targowisku, czy też przy jego pomocy. Podkreśliła, że wprawdzie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że podmioty handlujące są obowiązane do uiszczania opłaty targowej, jednak jej zdaniem, nie oznacza to, że wykonuje ona tym samym jakiekolwiek czynności. Opłatę targową uiszcza się bowiem z mocy prawa, tj. w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Stosunek wpływów z opłaty targowej do przychodów z czynszu dzierżawnego kształtuje się na poziomie ok. 30%. Gmina wskazała nadto, że opłaty za dostawę wody, wywóz nieczystości oraz usługi remontowo-budowlane, ponoszone w związku z prowadzeniem targowiska miejskiego są częściowo wkalkulowane w wysokość pobieranego przez nią czynszu dzierżawnego (gdyby wydatki te nie były przez nią ponoszone, to czynsz dzierżawny byłby odpowiednio niższy), a częściowo dzierżawca ponosi również dodatkowe opłaty stałe m. in. za wywóz nieczystości, które są waloryzowane raz w roku w związku ze wskaźnikiem inflacji z roku poprzedniego (jest to de facto dodatkowy element czynszu, również opodatkowany VAT przez Gminę). Dalej Skarżąca poinformowała, że opłata targowa pobierana jest obok czynszu dzierżawnego, od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku, w jej imieniu w drodze inkasa. Inkasent, osoba powołana na to stanowisko w drodze uchwały Rady Miejskiej, odprowadza zgromadzone środki pieniężne z opłaty targowej na jej rachunek i pobiera z tego tytułu prowizję. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Strona sformułowała następujące pytanie: czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska miejskiego, tj. np. dostawa wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane?" Skarżąca stanęła na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska miejskiego. W motywach wskazała, że zgodnie z art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( t j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 - zw. dalej: ustawa o VAT), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Wskazała, że kwestia warunku nabywania towarów i usług przez podatnika została uregulowana w art.15 ustawy. Zgodnie z ust.1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust.6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Gminy, uwzględniając powyższe, jest ona z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc targowych podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi. W konsekwencji, dokonuje ona odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art.5 ust.1 pkt1 w zw. z art.8 ust.1 ustawy o VAT. Usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W ocenie Skarżącej, istnieje bezsprzeczny związek wydatków na utrzymanie targowiska miejskiego ze świadczeniem powyższych usług. Gdyby nie ponosiła ona wydatków na targowisko, świadczenie usług udostępniania miejsc targowych byłoby niezwykle utrudnione lub wręcz niemożliwe. Nie sposób bowiem pozyskać, czy też "utrzymać" handlowca, w sytuacji, gdy dany teren przeznaczony pod targowisko nie spełniałby odpowiednich standardów (np. wywożenie nieczystości, brak ujęcia wody, remontów nawierzchni etc.) W takich warunkach nie sposób prowadzić działalności handlowej (w szczególności sprzedawać żywności), zatem handlowcy mogliby zrezygnować ze współpracy z Gminą i szukać innych punktów, w których mogliby dokonywać sprzedaży. Ostatecznie wskazała, że przewidziany przez ustawodawcę w art.86 ust.1 ustawy o VAT związek z czynnościami opodatkowanymi niewątpliwie istnieje w zakresie ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem targowiska. Zatem, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedmiotowe wydatki. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011r. stanowisko Gminy uznano za nieprawidłowe. Dyrektor IS w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust 17 i 19 oraz art.124. Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art.86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ podkreślił, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art.88 ustawy. W myśl ust.4 tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art.86 ust.20 (przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie). Wskazał, że stosownie do brzmienia art.88 ust.3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku. Tym samym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zaznaczył, że ta zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Powołując art.15 ustawy o VAT wyjaśnił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). z kolei, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2). Nadto, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust.6). Dyrektor IS wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że gmina w odniesieniu do pobieranej opłaty targowej działa w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa wart.15 ust.6 ustawy. Tym samym, jest wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem opłata targowa pobierana przez Gminę nie podlega opodatkowaniu. Odnosząc się następnie do stanu opisanego we wniosku organ wskazał, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem usług dzierżawy na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. W związku z poborem opłaty targowej Gmina wykonuje bowiem zadania nałożone odrębnymi przepisami do wykonywania których została powołana, a zatem działa w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art.15 ust.6 ustawy. W konsekwencji pobór opłaty targowej, w świetle przepisów ustawy podatku od towarów i usług jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto, brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji. W związku z powyższym organ uznał, że aby Gmina mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art.86 ust.1 ustawy z całości zakupów dotyczących utrzymania targowiska miejskiego, powinna wydzielić tę ich część, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. poborem opłaty targowej) i część, która związana jest z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (tzn. dotyczącą usług dzierżawy miejsc handlowych). Aby tego dokonać powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Należy zaznaczyć, że wyboru tego klucza powinna dokonać ona sama. Ostatecznie organ uznał, że co do zasady będzie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska miejskiego, tj. np. dostawę wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane, jednakże tylko w takiej części, w jakiej wydatki te związane będą z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art.86 ust.1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na utrzymanie targowiska. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor IS w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi przez Gminę na prowadzenie targowiska miejskiego. W skardze do Sądu pełnomocnik reprezentujący Gminę wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 1. Zarzucił naruszenie art.86 ust.1 ustawy VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości związanego z wydatkami ponoszonymi przez nią na prowadzenie targowiska miejskiego. Podkreślił, że pobieranie opłaty targowej nie jest związane z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po stronie Gminy, bowiem opłata ta jest pobierana wyłącznie w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku przez dany podmiot. W szczególności, nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku (np. w formie najmu/dzierżawy), bowiem stosownie do art.15 ust.3 tej ustawy, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zaznaczył, że gminy mają prawo do pobierania wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku. W odróżnieniu jednak od opłaty targowej, należność taka stanowi wynagrodzenie za czynność udostępnienia przez Gminę miejsca na targowisku (np, w ramach umowy najmu lub dzierżawy). Natomiast sama opłata targowa jest pobierana z mocy prawa i w konsekwencji, nie jest ona związana z wykonywaniem żadnej czynności, a więc również nie powinna być przypisywana do konkretnych wydatków ponoszonych przez Gminę. Mając na uwadze powyższe, w opinii Skarżącej nie sposób uznać, że pobieranie opłaty targowej jest związane z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po stronie Gminy. Wynika to z faktu, że opłata targowa jest przymusową i bezzwrotną daniną publicznoprawną, do uiszczenia której ustawodawca zobowiązał podmioty dokonujące sprzedaży na targowisku. W konsekwencji powyższego, za nieuprawnione uznała ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na utrzymanie targowiska, bowiem opłata targowa nie jest w związana z wykonywaniem działalności na terenie targowiska, lecz jest daniną uiszczaną z mocy prawa. Tym samym, nie może być również związana z wydatkami ponoszonymi przez Gminę na utrzymanie targowiska. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała szereg wyroków sądów administracyjnych oraz wydanych przez Dyrektorów IS interpretacji indywidualnych. Nadto, z ostrożności procesowej, mając na uwadze wyrażony w interpretacji pogląd organu, że w związku z prowadzeniem targowiska miejskiego Gmina wykonuje również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. pobiera opłatę targową, za konieczne uznała wykazanie, że nawet gdyby przyjąć, że pobór opłaty targowej jest związany z prowadzeniem przez nią targowiska i w konsekwencji można ją powiązać z wydatkami ponoszonymi na utrzymanie targowiska, to fakt ten nie będzie miał wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na utrzymanie targowiska miejskiego. W tej mierze odwołała się do brzmienia art.90 ust.1, 2, 3 oraz treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. I FPS 9/10, która rozstrzygnęła powstałą na tle w/w przepisu wątpliwość, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. W oparciu o przedstawione w uchwale argumenty, stwierdziła, że w każdym przypadku przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Według niej zatem, skoro zgodnie z obecnie przeważającym stanowiskiem przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego należy rozumieć czynności pozostające poza zakresem VAT, definicja ta powinna być stosowana w odniesieniu do wszystkich podatników i w odniesieniu do wszystkich stanów faktycznych. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (nie korzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS uznał argumenty Strony za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art.1 §1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art.3 §1 i §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, - zw. dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art.146 §1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art.134 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Problem w niniejszej sprawie koncentruje się w istocie na odpowiedzi na pytanie, czy rację ma Strona, twierdząc, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska miejskiego, czy też słusznym jest stanowisko organu, według którego, w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem usług dzierżawy na rzecz pomiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. pobór opłaty targowej. W konsekwencji, zdaniem organu, w tej części Stronie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym, aby wydzielić część wydatków, w stosunku do której będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna ona posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Skład orzekający w sprawie podzielając stanowisko Skarżącej, pragnie w pierwszej kolejności przypomnieć, iż stosownie do brzmienia art.86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust 17 i 19 oraz art.124. Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art.86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nadto, zgodnie z brzmieniem art.15 ust.6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W sprawie bezsprzecznym pozostaje, że Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi. W myśl natomiast art.15 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991r. (zw. dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Nadto, z dalszej części tej regulacji wynika, że targowiskami, o których mowa w ust.1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust.2), oraz, że opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (ust.3). Opłatę targową, mimo nazwy należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art.6 Ordynacji podatkowej – zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na powyższe wskazuje również przytoczony powyżej ust.3 art.15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku. Co istotne, obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje tylko w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta. Obowiązek taki powstaje bowiem z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu danej gminy, a nie tylko w miejscach do tego specjalnie wyznaczonych. Inkasowy sposób poboru opłaty dotyczy jedynie jej poboru . Należy podkreślić, że użyte w treści przepisu art.15 ust.2 w/w ustawy zwroty "wszelkie miejsca" oraz "w szczególności" oznaczają, że wskazane formy sprzedaży mają charakter przykładowy, a nie wyczerpujący. W związku z tym, za targowisko w rozumieniu ustawy, należy uznać każde miejsce, w którym prowadzona jest sprzedaż. Fakt dokonywania sprzedaży jest wystarczającą okolicznością, by uznać dane miejsce za targowisko. Takie rozumienie tego pojęcia umożliwia pobieranie na rzecz gminy opłat targowych wszędzie tam, gdzie jest prowadzony handel, bez względu na to, kto jest właścicielem targowiska i czy jest ono prowadzone w miejscu do tego przeznaczonym i na podstawie stosownego zezwolenia. Targowiskiem zatem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. A to oznacza, że nie ma znaczenia fakt, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę tę należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu, np. na chodniku czy w przejściu podziemnym. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana. Zważywszy na powyższe, należy zgodzić się ze Stroną Skarżącą, że czym innym jest pobieranie wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku – w ramach umowy najmu lub dzierżawy, a czym innym pobieranie opłaty targowej z mocy prawa. Pobór tego podatku nie jest związany z wykonywaniem przez Stronę czynności opodatkowanych (realizacją umów cywilnoprawnych). Jest działaniem Gminy związanym z wykonywaniem spoczywających na niej zadań ustawowych. Jak zostało to bowiem podkreślone powyżej - opłata targowa jest przymusową i bezzwrotną daniną publicznoprawną, do uiszczenia której ustawodawca zobowiązał podmioty dokonujące sprzedaży na targowisku – rozumianym szeroko – a więc nie tylko w miejscach do tego specjalnie wyznaczonych, lecz także w miejscach, co do których może istnieć zakaz dokonywania sprzedaży. Tym bardziej, trudno zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w odpowiedzi na skargę, przedstawionym jako dodatkowy argument, że Skarżąca jest w stanie przypisać kwoty należności, które otrzymuje z tytułu usług dzierżawy miejsc targowych (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) i kwoty, które uzyskuje z tytułu opłaty targowej (niepodlegające opodatkowaniu VAT). Kwestia ta, ani nie była elementem opisanego we wniosku stanu dotyczącego zdarzenia przyszłego, ani też nie była przedmiotem rozważań w motywach wydanej interpretacji. W sprzeczności z przedstawionymi powyżej uwagami dotyczącymi charakteru opłaty targowej, pozostaje również inne stwierdzenie organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że opłata targowa związana jest z posiadaniem gruntu, na którym udostępniane są miejsca targowe osobom prowadzącym działalność w zakresie handlu, produkcji i usług. Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu, co do tego, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska miejskiego, tj. np. dostawę wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane, jednakże tylko w takiej części, w jakiej wydatki te związane będą z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie targowiska. Zatem, zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów materialnych - art.86 ust.1 ustawy o VAT. Mając na względzie treść interpretacji, Sąd uznał za stosowne odniesienie się dodatkowo do argumentów Dyrektora IS, iż w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (świadczenie usług dzierżawy na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska), występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pobór opłaty targowej) i w związku z tym, aby Gmina mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art.86 ust.1 ustawy z całości zakupów dotyczących utrzymania targowiska miejskiego, powinna wydzielić tę ich część, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. poborem opłaty targowej) i część, która związana jest z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (tzn. dotyczącą usług dzierżawy miejsc handlowych). Jak słusznie wskazała Strona kontrargumentując stanowisko organu, wątpliwości - co należy rozumieć przez czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia zostały usunięte w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygnatura akt I FPS 9/10. W odpowiedzi na pytanie prawne - "Czy w świetle art.86 ust.1 i art.90 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art.90 ust.3 powołanej wyżej ustawy?" podjęto uchwałę, iż "W świetle przepisów art.86 ust.1 oraz art.90 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art.90 ust.3 powołanej wyżej ustawy. Przedmiotem rozważań Sądu, były dotychczasowe stanowiska sądów administracyjnych, wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen (powołany przez organ w odpowiedzi na skargę) i przepisy VI Dyrektywy, opinia Rzecznika Generalnego, ministerialny projekt ustawy o VAT . W wyniku przeprowadzonej analizy, w treści uchwały jednoznacznie wskazano, że zawarte w przepisach art.90 ust.1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 p.t.u.). Dalej Sąd stwierdził, że w konsekwencji za trafne należy uznać, stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art.90 ust.3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Zatem, nawet w sytuacji przyjęcia za organem, że pobór opłaty targowej należy do czynności niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, to mając na względzie rozważania zawarte w powyższej uchwale - nie do zaakceptowania jest pogląd organu o odliczeniu częściowym wedle przyjętego przez siebie klucza podziału. Konkludując, w tym stanie sprawy, mając na względzie całokształt poczynionych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.146 §1 p.p.s.a.) – zgodnie z którym "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 §2 pkt4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." - orzekł jak w sentencji wyroku. Wskazania dla organu wynikają wprost z motywów uzasadnienia podjętego przez Sąd orzeczenia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Jednocześnie Sąd stwierdza brak przesłanek do zastosowania art.152 p.p.s.a., gdyż postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, zmierza do wyjaśnienia wątpliwości związanych z wykładnią prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie ma ona zatem przymiotu wykonalności. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Anna Juszczyk-Wiśniewska Barbara Rennert