I SA/Po 873/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. o d d a l a s k a r g ę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], postanowieniem z dnia [...] 2009 r. nr [...], wszczął wobec X. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Przesłanką wszczęcia postępowania kontrolnego były poniesione przez podatniczkę w roku 2004 wydatki znacząco przekraczające dochody zadeklarowane przez stronę za ten rok. Decyzją z dnia [...] 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnia, że w 2004 r. X. osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, na który złożyły się kwoty: 1) [...] zł - przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] w [...] na [...], stanowiącego jej majątek odrębny (w dniu [...] 2004 r. na podstawie przedwstępnej umowy kupna - sprzedaży ww. lokalu, w otrzymała w formie zadatku – [...] zł, a w dniu [...] 2004 r. strona potwierdziła fakt otrzymania pozostałej kwoty [...] zł); 2) [...] zł - z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w związku z zatrudnieniem na stanowisku prezesa zarządu spółki z o.o. [...]; 3) [...] zł - z tytułu wypłaty dywidendy (zysku netto) za 2003 rok wypracowanego przez spółkę z o.o. [...]; 4) [...] zł - zwrot nadpłaty wynikającej z rozliczenia rocznego PIT-37 za 2003 r., potwierdzony wyciągiem z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] w [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił, że na dzień [...] 2004 r. strona posiadała środki pieniężne na rachunku bankowym w [...] w [...] w kwocie [...] zł. Oznaczało to zatem, iż podatniczka dysponowała środkami w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto, w toku postępowania podatkowego udowodniono, że w 2004 r. X. poniosła następujące wydatki: 1) z tytułu dwóch pożyczek, których umowy zostały sporządzone w dniu [...] 2004 r., w łącznej kwocie [...] euro, udzielonych tego samego dnia [...]: w kwocie [...] euro stanowiącej równowartość [...] zł wg kursu [...] średniego NBP oraz w kwocie [...] euro stanowiącej równowartość [...] zł wg kursu [...] średniego NBP; 2) z tytułu opłat czynszowych w trakcie zamieszkiwania na [...] w [...] w łącznej kwocie [...] zł; 3) na wyżywienie i ubrania w średniej wysokości [...] zł na miesiąc, w łącznej kwocie [...] zł; 4) z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy (na podstawie złożonego PIT-37/2004) w łącznej kwocie [...] zł, w tym: zaliczka na podatek dochodowy [...] zł, składka na ubezpieczenie społeczne [...] zł i składka na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł; 5) prowizja bankowa [...] zł, 6) zakup mebli [...] zł. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika zatem, że łączne wydatki poniesione przez podatniczkę w 2004 r. wyniosły [...] zł. Na podstawie posiadanej dokumentacji bankowej organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że X. na dzień [...] 2004 r. posiadała środki pieniężne w kwocie [...] zł, tj.: na rachunku w [...] – [...] euro oraz na rachunku [...] – [...] euro. Przeliczenia zasobów dewizowych organ kontroli skarbowej dokonał uwzględniając najkorzystniejszy kurs będący najniższym kursem zakupu euro w kontrolowanym roku z dnia [...] 2004 r. wynoszący [...] zł ( [...] zł x [...] = [...] zł). Z dokonanych przez organ ustaleń wynika zatem, że w roku 2004 strona poniosła wydatki i zgromadziła mienie w łącznej wysokości [...] zł. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji X. wyjaśniając źródła pokrycia dokonanych w 2004 r. wydatków przewyższających osiągnięte w tymże roku przychody - powołała się na fakt otrzymania w grudniu 2002r. na terytorium [...] kwoty [...] euro pożyczki od obywatela [...]. Ze względu na przepisy dewizowe pożyczone pieniądze przewoziła wielokrotnie samochodem z [...] przez granice Polski w kwotach po [...] euro, które następnie przechowywała przez okres prawie [...] lat w domu. W uzasadnieniu swej decyzji organ kontroli skarbowej wyjaśnia, iż z dokumentów bankowych wynika, że strona w 2004 r. wpłaciła na rachunek bankowy [...] kwotę [...] euro oraz na rachunek [...] kwotę [...] euro, które zostały przeznaczone na udzielenie pożyczki [...]. Ponadto na rachunek bankowy w [...] – X. dokonała w 2004 r. łącznie trzech wpłat w kwocie [...] euro. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w uzasadnieniu swej decyzji – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego - stwierdza, iż nie dał wiary wyjaśnieniom strony co do zgromadzonych oszczędności pochodzących z pożyczki otrzymanej od obywatela [...]. Dlatego ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu X. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła w dniu [...] 2010 r. odwołanie, w którym wskazała, że w zaskarżonej decyzji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszono przepisy: - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 121-123 i art. 187 §1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 2, art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odwołaniu podniesiono, że w związku z zastosowaną sankcyjną stawką 75% niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast postępowanie kontrolne winno być prowadzone obiektywnie, w sposób szczególnie staranny. Wniesiono również zarzut, co do braków w materiale dowodowym, które przyczyniły się do nie usunięcia wątpliwości, powstałych na skutek nieumiejętnego i wadliwego pozyskiwania tego materiału oraz nie uwzględniania stawianych wniosków dowodowych. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Z uwagi na nie wskazanie przez pełnomocnika w odwołaniu z dnia [...] 2010 r. konkretnych przypadków naruszenia przez organ kontroli skarbowej ww. przepisów prawa, organ podatkowy drugiej instancji wezwał stronę do uściślenia zarzutów zawartych w odwołaniu. Odpowiadając na powyższe pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] 2010 r. wskazał, że organ pierwszej instancji naruszył art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie poinformowanie strony przed i w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego o treści obowiązującego prawa podatkowego, pomimo samodzielnego, osobistego działania podatniczki w toku tego postępowania, bez udziału profesjonalnego pełnomocnika. Nadto pełnomocnik podniósł, że działanie organu pierwszej instancji nie budziło zaufania do organów podatkowych, czyli przeczyło zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik strony podniósł również zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, będącej rozwinięciem art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nie wyjaśnienie obowiązku zgłoszenia umowy pożyczki [...] władzom podatkowym i zasad działania [...] prawa podatkowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Pismem z dnia [...] 2011 r. pełnomocnik strony korzystając z prawa wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału wniósł zastrzeżenia dotyczące zarówno merytorycznej, jak i formalnej strony postępowania. Skierował zarzuty przeciwko czynnościom dokonanym przez organ kontroli skarbowej, ustaleniu stanu faktycznego oraz powołał się na wartość dowodową zeznań złożonych w toku postępowania odwoławczego przez świadka [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, nie podzielił argumentów podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia [...] 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] 2010 r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że X. nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła faktów, z których wywodziła dla siebie korzystne skutki prawne. W konsekwencji organ uznał, iż stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego przesądza o tym, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, dokonując oceny wskazanych przez odwołującą okoliczności towarzyszących zawarciu umowy pożyczki udzielonej jej przez [...] w kwocie [...] euro (czyli ok. [...] zł), po analizie dwóch informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej w ramach pomocy prawnej, zeznań świadka [...] oraz pisemnych wyjaśnień strony uznał zawarcie umowy pożyczki za niewiarygodne. W ocenie organu odwoławczego, twierdzenia strony o uzyskanych z tego źródła dochodach nie zostały poparte konkretnymi dowodami. Jedynym dowodem mającym potwierdzić ten fakt były - składane na tę okoliczność przed organem skarbowym - to ustne oraz pisemne oświadczenia strony oraz zeznania zgłoszonego dopiero w postępowaniu odwoławczym świadka przekazania gotówki- [...]. Nie dano wiary zarówno zapewnieniom strony, jak i powołanemu świadkowi, jakoby podatniczka zawarła przedmiotową umowę pożyczki. Sama strona dwukrotnie odmówiła przesłuchania jej w charakterze strony na okoliczność zawarcia powoływanej przez nią umowy pożyczki z nieżyjącym [...]. Z uzyskanych zaś w dniu [...].2009 r. przez organ kontroli skarbowej od [...] administracji podatkowej informacji wynika, iż [...] zmarł w 2007 r. i "z przedłożonych zeznań podatkowych od dochodu nie wynika, żeby pan [...] udzielił pożyczki w kwocie [...] euro". Także z uzyskanej przez organ odwoławczy w dniu [...].2011 r. dalszych wyjaśnień od [...] władz podatkowych dotyczących kwestii związanych z okolicznościami i możliwościami z udzieleniem przez [...] pożyczki w [...] 2002 r. X. wynika: "Według zapisów [...] wydziału podatkowego, Pan [...] zmarł [...].2007 r. Według tych samych zapisów Biuro Notarialne [...] jest zapisane do korespondencji. Śledztwo przeprowadzone u notariusza [...] wykazało, że: - całkowity kapitał zamarłego jest ujemny, - nie jest znana umowa pożyczki, - nie są już dostępne administracyjne zapisy za rok 2002, - nie wskazano tej pożyczki w zeznaniach podatkowych, - kapitał nie był wystarczający do udzielenia pożyczki w takiej wysokości". Zdaniem organu odwoławczego, [...] władze podatkowe nie potwierdziły okoliczności zawarcia umowy pożyczki z [...] 2002 r. na kwotę [...] euro z pożyczkodawcą [...], a podatniczka nie przedłożyła żadnego dowodu bezpośrednio lub pośrednio poświadczającego, iż rzekoma pożyczka została zgłoszona do opodatkowania [...] organom podatkowym. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza zatem, iż wyjaśnienia strony i umowa pożyczki z dnia [...] 2002 r. oraz zeznania świadka zostały złożone na potrzeby prowadzonego postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów. Cały zebrany materiał dowodowy, w tym odpowiedź otrzymana od [...] administracji podatkowej, pozwala odmówić wiarygodności treści przedłożonej umowy i zeznań X. o otrzymaniu przez nią w 2002 r. od [...], ze źródeł już opodatkowanych - pożyczki w kwocie [...] euro. Ustosunkowując się do podniesionego zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że zgodnie z zasadami zawartymi w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy powinien działać na podstawie przepisów prawa podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pracownicy urzędu kontroli skarbowej, podejmowali czynności zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej, stąd zadawane w toku przesłuchania pytania o wielkość bryły jaką tworzyła gotówka w kwocie [...] zł. Również uszczegółowienie pytań dotyczących nominałów otrzymanej gotówki poparte dodatkowo okazaniem linii centymetrowej stanowiły próbę realnego przybliżenia jej wielkości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działania organu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zmierzały do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który miał bezpośredni wpływ na ustalenia zawarte w rozstrzygnięciu skarżonej decyzji. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – X. reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca, że naruszenie przepisów prawa, a w szczególności: - art. art. 120, 121, 123, 127 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i w konsekwencji z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.); - art. 22, art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); - art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2004. Wobec powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] 2010 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie, która odbyła się w dniu [...] 2012 r. pełnomocnik skarżącej wnosi i wywodzi jak w skardze oraz w obszernym piśmie procesowym z dnia [...] 2012 r. Koryguje też swe dotychczasowe zarzuty - wnosi, by na stronie 2 skargi skreślić pkt 2 dotyczący zarzutów, a mianowicie naruszenia przez organy podatkowe art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w to miejsce wpisać art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kolejnymi, obszernymi pismami procesowymi z dnia [...] 2012 r., [...] 2012 r. i [...] 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał w całości zarzuty zawarte w skardze, ustosunkowując się ponadto do odpowiedzi organu odwoławczego na swe pisma. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy istotnie narusza prawo podatkowe zawarte w przepisach powszechnie obowiązujących, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia ma norma prawna zawarta w przepisach art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy podatkowej, przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Natomiast art. 30 ust 1 pkt 7 wskazuje, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 %. W konsekwencji, o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany roczny dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki przez niego poniesione znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne, zgodne z doświadczeniem życiowym i powszechną praktyką dnia codziennego. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów już opodatkowanych lub też wolnych od podatku. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że postępowanie w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest postępowaniem szczególnym i bardzo specyficznym z punktu widzenia możliwości przeprowadzenia w nim postępowania dowodowego. Organ podatkowy ma obowiązek dążyć do ustalenia prawdy materialnej, jednakże nie zwalnia to podatnika od współdziałania w tym zakresie z organem prowadzącym postępowanie dowodowe. Podatnik bowiem, który chce się uchronić przed opodatkowaniem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powinien wykazać, że uzyskał dochód opodatkowany lub zwolniony z podatku, który służył pokryciu poniesionych przez niego wydatków. Na podstawie wyżej wskazanych przepisów, organ podatkowy jest uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu należy przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Z treści powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że organ podatkowy dokonujący ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów ma obowiązek ustalenia wysokości poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów majątkowych, które nie znajdują pokrycia w przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Wielkości te powinny być ustalone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego. W przedmiotowej sprawie istota sporu pomiędzy podatniczką, a organami pierwszej i drugiej instancji sprowadza się do oceny, czy okoliczność zawarcia w [...] umowy pożyczki z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...] euro pomiędzy stroną, a zmarłym w 2007 r. obywatelem [...] - została udowodniona. Sąd zauważa, iż organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strona skarżąca odmawiała natomiast wyjaśnienia causy i okoliczności zawarcia "[...]" pożyczki, na którą się powołuje i to w sytuacji niemożności przesłuchania z powodu śmierci drugiej strony tej ewentualnej umowy cywilnoprawnej, w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Organy przeprowadziły zatem szereg innych dowodów w celu wyjaśnienia przedmiotowej sprawy (m.in. dwukrotnie skorzystały z możliwości z możliwości uzyskania stanowiska [...] władz podatkowych dotyczących możliwości zawarcia takowej umowy pożyczki w kwocie aż [...] euro przez rezydenta [...] i ujawnienia owej ewentualnej umowy cywilnoprawnej celem opodatkowania), dokonały wielu czynności dowodowych w celu ustalenia uzyskanego w 2004 r. i w latach go poprzedzających dochodu stanowiącego majątek strony, jak również poniesionego w tym roku wydatku. W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego X. wskazała, że osiągnęła środki finansowe ze źródła, jakim była zawarta na terenie [...], w dniu [...] 2002 r. umowa pożyczki gotówki w kwocie [...] euro, która zwiększyła stan posiadanych przez nią oszczędności. Organ dokonując weryfikacji, w toku postępowania kontrolnego w dniu [...] 2009 r. wezwał podatniczkę celem przeprowadzenia dowodu z jej zeznań w charakterze strony. W dniu [...] 2009 r. telefonicznie X. poinformowała osoby prowadzące postępowanie kontrolne o braku możliwości stawienia się na przesłuchaniu w wyżej wymienionym dniu, z uwagi na wyjazd poza granice kraju. Organ pierwszej instancji ponownie wezwał stronę na przesłuchanie, wyznaczając nowy termin na dzień [...] 2009 r. W dniu [...] 2009 r. przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania strony. Jednak X. nie wyjaśniła w jego trakcie spornych kwestii dotyczących okoliczności uzyskania w 2002 r. pożyczki od obywatela [...]. Strona zeznała m.in., że na dzień [...] 2004 r. posiadała w ramach swoich zasobów finansowych kwotę [...] euro otrzymaną tytułem pożyczki od przyjaciela, [...], obywatela [...]. Oświadczyła, że posiada umowę pożyczki, w której zawarte są dane szczegółowe przeprowadzonej transakcji. Wyjaśniła również, że nie jest w stanie określić, czy adres pożyczkodawcy wskazany w umowie jest nadal aktualny. Nadto X. zeznała, że pieniądze z pożyczki otrzymała w gotówce, w [...] 2002 r. Od momentu otrzymania kwoty [...] euro do momentu przewiezienia jej do Polski znajdowały się one w [...] w sejfie, w torebce foliowej. Strona wskazała, że były to banknoty zabanderolowane w nominałach po [...] euro i [...] euro (przy czym nie wszystkie banknoty były nowe), które stanowiły prostopadłościan o podstawie formatu A4 i wysokości ok. 20cm (6 stosików). Pieniądze były przewożone samochodem do Polski w kwotach po [...] euro, po to, aby nie naruszać prawa dewizowego i w celach bezpieczeństwa. Dopiero w dniu [...] 2009 r. strona przedłożyła umowę pożyczki (nie ma ona jednak formy aktu notarialnego), przetłumaczoną na język polski przez tłumacza przysięgłego języka [...]. Z treść przedłożonej umowy wskazuje, że pożyczkobiorca – X. zawarła dnia [...] 2002 r. umowę pożyczki z [...] - pożyczkodawcą zamieszkałym w [...]. Zgodnie z treścią § 1 umowy określono przedmiot pożyczki, tj. kwotę [...] euro udzieloną na okres [...] lat oraz stwierdzono, że w dniu zawarcia umowy pieniądze znajdują się w [...] i pochodzą z dochodu, który uzyskano po opłaceniu podatku zgodnie z prawem [...]. Treść § 2 i 3 umowy pożyczki stanowi, że spłata wartości pożyczki nastąpi jednorazowo dnia [...] 2012 r. wraz z odsetkami wynoszącymi [...]% rocznie i należy je wpłacić jednorazowo po upływie okresu, na który pożyczka została zawarta. Natomiast treść § 8 przedmiotowej umowy stanowi, że koszty i podatki związane z zawarciem przedmiotowej umowy ponosi pożyczkodawca. Z treści owej umowy nie wynika, by zostało ustanowione jakiekolwiek zabezpieczenie majątkowe i prawne udzielonej wysokiej pożyczki. Pełnomocnik strony nie miał na rozprawie wiedzy, komu wobec śmierci [...] ma skarżąca w dniu [...] 2012 r. zwrócić kwotę [...] euro wraz z należnymi odsetkami. Zdaniem Sądu - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie dokonanych wielu czynności procesowych i zebranych w nich materiałów dowodowych miał także podstawy do stwierdzenia, że ryzykownym, niezgodnym z logiką i zasadami racjonalnego zachowania był wskazany przez stronę sposób przewożenia gotówki przez granicę (z treści zeznań strony można wnioskować, że było to ok. [...] razy), bez wykorzystania instytucji bankowych zarówno w [...], jak i w Polsce. Nadto strona w racjonalny sposób nie wyjaśniła przyczyn i powodów, dla których w taki właśnie sposób transportowała posiadaną gotówkę, narażając się wielokrotnie na niebezpieczeństwo związane z utratą gotówki podczas jej przewozu. Niewiarygodna była również okoliczność przechowywania tak dużej kwoty pieniędzy przez prawie [...] lata w domu. Osoba posiadająca wykształcenie wyższe, wykonująca przez [...] lat zawód [...] (zawód wyuczony – [...]), pracująca również na stanowisku [...] (co wynika z zeznania z dnia [...] 2009 r.) bez wątpienia posiadała wiedzę na temat możliwości dokonywania bezpiecznych bankowych transferów pieniężnych pomiędzy państwami oraz na temat możliwości wykorzystania szerokiej oferty instrumentów finansowych, w tym bankowych, przynoszących dodatkowe zyski w postaci odsetek. Jak wynika z przedłożonej umowy pożyczki spłata całej kwoty pożyczki powinna nastąpić jednorazowo dnia [...] 2012 r. wraz ze spłatą odsetek obowiązujących za okres, na który udzielono pożyczki tj. [...] lat. Odsetki od przedmiotowej pożyczki mają wynieść [...] % rocznie. Tym samym przechowywanie tak znacznej kwoty pieniędzy w domu należy uznać za nieracjonalne. Strona przechowując tak znaczną gotówkę najpierw w [...] w sejfie, a następnie w domu rezygnowałaby świadomie z możliwości uzyskania dodatkowych korzyści finansowych z tytułu odsetek, w sytuacji, gdy sama była zobowiązana do ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z zapłatą odsetek, które obciążały pozyskaną pożyczkę ([...] % rocznie przez cały okres, na który została zawarta przedmiotowa pożyczka, tj. [...] lat). Trudno uznać również za wiarygodne wyjaśnienia X. zawarte w piśmie z dnia [...] 2009r., że przechowywanie przez [...] lata [...] euro w domu podyktowane było obawą dokonania zajęcia rachunków bankowych przez organy egzekucyjne z powodu zobowiązań zaciągniętych przez jej ówczesnego męża bez jej zgody. Organy podatkowe obu instancji nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że niewiarygodne są wyjaśnienia strony na temat okoliczności przechowywania tak znacznej gotówki poza systemem bankowym. Organy podatkowe nie kwestionują zatem tego, że podatniczka w 2004 r. rzeczywiście dysponowała kwotą [...] euro, o czym świadczy wpłata tej kwoty na rachunek [...] euro, w następujących częściach tj.: dnia [...] 2004 r. kwota [...] euro; dnia [...] 2004 r. kwota [...] euro; dnia [...] 2004 r. kwota [...] euro; dnia [...] 2004 r. kwota [...] euro i dnia [...] 2004 r. na rachunek [...] kwota [...] euro. Organy podatkowe nie dały jednak wiary zapewnieniom strony, że w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2004 r. posiadała i przechowywała ona poza systemem bankowym ww. środki finansowe w sytuacji, gdy przeczą temu inne opisane wyżej okoliczności w postaci, np. znajomości instrumentów bankowych umożliwiających korzystne lokowanie pieniędzy, konieczność spłaty odsetek od rzekomej pożyczki w kwocie [...] euro (rocznie około [...] euro), utrata możliwości osiągnięcia dodatkowego przysporzenia finansowego w postaci zysków przy okazji ich zainwestowania oraz przede wszystkim względy bezpieczeństwa związane z możliwością ich utraty np. podczas pożaru czy kradzieży. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu oceniając wyjaśnienia strony z dnia [...] 2009 r. dotyczące okoliczności przechowywania pieniędzy poza systemem bankowym miał podstawy do uznania, że nie są przekonujące również z tego względu, że już znacznie wcześniej X. zabezpieczyła swoje interesy majątkowe poprzez zawarcie umowy wyłączającej ustawową wspólność majątkową w małżeństwie od dnia [...] 2002 r. - czyli jeszcze przed datą wskazaną w przedłożonej umowie pożyczki z dnia [...] 2002 r. Natomiast strona nie sprecyzowała i nie wskazała powodów, dla których mogłaby obawiać się poczynań swojego byłego męża, w sytuacji, gdy po dniu [...] 2002 r. ewentualne zobowiązania męża strony nie mogły wywoływać negatywnych skutków finansowych. Dodatkowo organ odwoławczy trafnie wskazuje też na zmianę wyjaśnień strony w kwestiach dotyczących okoliczności zawarcia umowy pożyczki oraz transferu gotówki do Polski. I tak X. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] 2009 r. zeznała, że pieniądze z pożyczki przechowywane były na terenie [...] w domu, w sejfie, w torebce foliowej, oraz że były to banknoty zabanderolowane w nominałach po [...] i [...] euro, które stanowiły prostopadłościan o podstawie formatu A4 i wysokości ok. 20 cm (6 stosików). Następnie, w piśmie z dnia [...] 2009 r. strona, zmieniła swoje wyjaśnienia w zakresie objętości gotówki podając, że posiadane banknoty euro były nie tylko we wskazanych wyżej nominałach, ale również w nominałach [...] euro, przy czym ich objętość była jednak znacznie mniejsza niż ta uprzednio wskazana. Organy podatkowe uprawnione były zatem do wskazywania niekonsekwencji strony w zakresie nominałów i objętości posiadanej gotówki, co niewątpliwie dodatkowo podważa wiarygodność wyjaśnień składanych na okoliczność rzekomej pożyczki w kwocie [...] euro. Tym bardziej, że jak strona zeznała, miała ją przewozić samochodem po [...] euro z terenu [...] do Polski, co oznacza, że musiałaby przewozić wskazaną gotówkę co najmniej [...] razy. Tym samym, przy tak dużej częstotliwości przewożenia pieniędzy, wydaje się być zasadnym stwierdzenie, że X. powinna znać dobrze zarówno wartość nominałów, jak i objętość przewożonej gotówki. Nadto strona w racjonalny sposób nie wyjaśniła przyczyn i powodów, dla których w taki właśnie sposób transportowała posiadaną gotówkę, narażając się na niebezpieczeństwo ich utraty przy ewentualnym wypadku lub kradzieży podczas wielokrotnego przewozu dewiz. Strona w dniu [...] 2009 r. w toku prowadzonego przesłuchania, opisując swój stan majątkowy zeznała, że w 2004 r. nie posiadała pojazdu i nie ponosiła kosztów związanych z jego utrzymaniem. Tym samym niewiarygodny pozostaje sposób przewozu wskazany przez X., sugerujący, że w celu przewozu całej gotówki musiała wielokrotnie korzystać z pomocy osób trzecich, od których pożyczała środek transportu w celu realizacji zamierzenia, ponosząc przy tym dodatkowe koszty w postaci zakupu paliwa. W celu weryfikacji treści umowy pożyczki przedłożonej przez stronę, organ kontroli skarbowej, powołując się na art. 27 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, wystosował w dniu [...] 2009 r. wniosek z prośbą o informację do [...] administracji podatkowej. Zawierał on zapytania dotyczące możliwości otrzymania od [...] w 2002 r. kwoty [...] euro w formie pożyczki. Organ pierwszej instancji, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych Izby Skarbowej w Poznaniu skierował następujące zapytanie do [...] administracji podatkowej: - czy wskazany w załączonej umowie, pożyczkodawca był w dacie podpisania umowy obywatelem [...], - czy [...] przekazał faktycznie pieniądze X., - czy i kiedy zgłoszono właściwemu urzędowi skarbowemu w [...] fakt przekazania pożyczki i podpisania umowy, - czy i kiedy dokonano właściwych opłat w związku z zawarciem przedmiotowej umowy pożyczki (podatki lub inne koszty - paragraf 8 umowy pożyczki), - w przypadku kiedy urząd skarbowy nie posiadałby informacji o tej pożyczce, do potwierdzenia czy rzeczywiste zeznane, opodatkowane przez [...] dochody pozwalały na faktyczne przekazanie w 2002 r. kwoty [...] euro w formie pożyczki. W dniu [...] 2009 r. organ kontroli skarbowej otrzymał od [...] administracji podatkowej informację, iż "z przedłożonych zeznań podatkowych od dochodu nie wynika, żeby pan [...] udzielił pożyczki w kwocie [...] euro". Administracja ta powiadomiła również, że [...] zmarł w 2007 r. i nie ma możliwości prowadzenia sprawy. Po otrzymaniu informacji od [...] władz podatkowych organ pierwszej instancji wezwał w dniu [...] 2009 r. stronę celem przeprowadzenia dowodu z jej zeznań. W dniu [...] 2009 r. po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału, a zwłaszcza z treścią informacji pozyskanej od [...] administracji podatkowej, odwołująca nie wyraziła zgody na przesłuchanie. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji wezwał stronę m.in. do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie pozyskanej od [...] administracji podatkowej informacji oraz wyjaśnienia z jakiego źródła pochodziła kwota [...] euro posiadana przez [...]. W piśmie z dnia [...] 2009r. X. wyjaśniła że "kwota [...] euro posiadana przez [...] najprawdopodobniej pochodziła z uprzednio zarobionych przezeń pieniędzy, jako prywatnego przedsiębiorcy. Jednakże nie mogę wykluczyć, iż rzeczona kwota pochodziła z innych źródeł (darowizna, pożyczka, spadek)". Ponadto wskazała, że nie ma wiedzy na temat sposobu rozliczania się [...] z [...] wydziałem podatkowym. Również organ podatkowy drugiej instancji, w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, wezwał w dniu [...] 2010 r. X. celem przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania w charakterze strony. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik radca prawny [...] usprawiedliwił nieobecność strony, wskazując na jej wyjazd za granicę państwa, podał termin powrotu X. do kraju po dniu [...] 2010 r. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, organ odwoławczy wyznaczył nowy termin przeprowadzenia tego dowodu na dzień [...] 2010r. W tym dniu strona stawiła się osobiście w siedzibie tutejszego organu podatkowego wraz z pełnomocnikiem i korzystając z uprawnień wynikających z art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, odmówiła złożenia zeznań w prowadzonym postępowaniu . Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i zweryfikowania dotychczas posiadanych w tym zakresie dowodów – w dniu [...] 2010 r. ponownie zatem wystąpił do [...] administracji podatkowej z pytaniami mającymi na celu poszerzenie uzyskanej wcześniej przez organ kontroli skarbowej odpowiedzi, tj. : - Czy Pan [...] miał obowiązek uiścić podatek (opłatę) od zawartej z Panią X. umowy pożyczki, jeśli tak to czy uiścił ten podatek (opłatę)? - Czy w/w wykazywał w 2002 r. lub w latach poprzedzających dochód majątkowy i podatek od zysków majątkowych, i czy dokonał ewentualnej wpłaty podatku od zysków majątkowych? - Czy w latach poprzedzających rok 2002 był stroną czynności cywilnoprawnych, czy w związku z tym był zobowiązany do ich zgłoszenia w organie podatkowym? - Jeżeli możliwe - ustalenie na podstawie posiadanych dokumentów kim był Pan [...] - jakiego rodzaju pracę wykonywał, w jakim zawodzie pracował, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości osiągał przychody w odniesieniu do średniej płacy osób pracujących? - Czy ww. osiągał przed 2002 r. lub w 2002 r. dochody zwolnione z opodatkowania? - Czy Pan [...] mógł w 2002 r. dysponować środkami pieniężnymi pochodzącymi z 2002 r. lub lat wcześniejszych, które umożliwiłyby udzielenie pożyczki w kwocie [...] euro? W dniu [...] 2011 r. za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał od [...] władz podatkowych odpowiedź, z której wynikało, że "Według zapisów [...] wydziału podatkowego, Pan [...] zmarł [...] 2007 r. Według tych samych zapisów Biuro Notarialne [...] jest zapisane do korespondencji. Śledztwo przeprowadzone u notariusza [...] wykazało, że: - całkowity kapitał zmarłego jest ujemny - nie jest znana umowa pożyczki, - nie są już dostępne administracyjne zapisy za rok 2002, - nie wskazano tej pożyczki w zeznaniach podatkowych, - kapitał nie był wystarczający do udzielenia pożyczki w takiej wysokości". Powyższa odpowiedź [...] władz podatkowych całkowicie i bez żadnych wątpliwości wyjaśniła, że umowa pożyczki nie została im w zeznaniu rocznym wykazana w [...], a [...] nie dysponował legalnymi kapitałami do udzielenia pożyczki w kwocie [...] euro, a w chwili śmierci był bankrutem (całkowity kapitał zmarłego jest ujemny). Organ odwoławczy dokonując oceny wskazanych okoliczności przedstawionych w powyższej informacji, wyprowadził poprawne wnioski, iż [...] władze podatkowe nie potwierdziły okoliczności, na którą strona się powołała w toku prowadzonego postępowania. X. dopiero w toku postępowania odwoławczego wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka [...] – [...] zamieszkałego w [...] ([...]), na okoliczność poświadczenia przekazania jej pożyczki w kwocie [...] euro. W związku z brakiem podstawy prawnej umożliwiającej przeprowadzenie powołanego dowodu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w myśl przepisów Ordynacji podatkowej i Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, nie był uprawniony do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Dlatego też, w dniu [...] 2010 r. wydano postanowienie [...], którym powołując się na normy prawne zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Przedmiotowy wniosek dowodowy został przez pełnomocnika strony ponowiony w piśmie z dnia [...] 2010 r., w którym wskazano adres zamieszkania świadka w [...] i przedłożono jednocześnie oświadczenie potwierdzające jego gotowość do stawienia się na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, celem złożenia zeznań w kwestii dotyczącej okoliczności udzielenia X. pożyczki gotówkowej w 2002 r. przez obywatela [...], w kwocie [...] euro. [...] jedynie w okresie od [...] 2010 r. do [...] 2011 r. posiadał adres zamieszkania w [...], na [...]. W dniu [...] 2010 r. organ odwoławczy (w obecności pełnomocnika strony i tłumacza przysięgłego [...]) przesłuchał w charakterze świadka [...]. Z zeznań [...] wynikało, że był on jedynym świadkiem zawierania umowy pożyczki pomiędzy [...], a X., co miało miejsce w domu Pana [...], w miejscowości [...], przy ul. [...]. Tam też świadkowi została przedstawiona X., po czym [...] poinformował świadka, że chciałby prowadzić interesy w Polsce i dlatego pożycza pieniądze X. Świadek zeznał, że rozmawiali o stopach procentowych pożyczek udzielanych w bankach, które oscylowały pomiędzy [...] a [...]%. [...] zeznał również, że nie interesowały go powody, dla których Pan [...] udzielał X. tak wysokiej pożyczki, ale zauważył, że kwoty te nie były znaczne dla [...], ponieważ prowadził dwie firmy. W jego opinii kwota ta nie była znacząca dla [...]. Opisując okoliczności towarzyszące czynności transakcji [...] zeznał, że widział podpisywanie umowy, bo pożyczający pokazał mu tę umowę, widział również przekazanie pieniędzy. "Zwróciłem mu wtedy uwagę, że przekazuje duże pieniądze i dużo ryzykuje, ale powiedział, że wie co robi, bo chce prowadzić interesy w Polsce". Wyjaśniając, w jakich banknotach została przekazana pożyczka i jak dużą objętość stanowiła udzielona kwota pożyczki świadek zeznał: "To nie była jakaś obszerna torba. To były nowe banknoty ponieważ euro były nową walutą. O ile pamiętam to były banknoty w banderolach po [...] euro, [...] euro i [...] euro. Przypominam sobie, bo zwróciłem uwagę na kolory banknotów [...] euro były różowe, [...] euro złote, [...] euro zielone. W banderoli było odpowiednio [...] banknotów [...] euro, [...] banknotów po [...] euro i [...] banknotów po [...] euro. Czym większy nominał tym cieńsza była paczka". Co do wątpliwości dotyczących tematu opodatkowania przedmiotowej transakcji wskazał, iż był poproszony o uczestniczenie w tej czynności, ale o kwestii opodatkowania nikt z nim nie rozmawiał". Na pytanie organu odwoławczego jak długo znał [...], czy wiedział czym on się zajmował, gdzie pracował i skąd mógł posiadać gotówkę przeznaczoną na pożyczkę udzieloną X. świadek odpowiedział: "Znałem go od ponad 20 lat. Prowadził dwie firmy. Jedna zajmowała się sprowadzaniem granitu, marmuru, itp. Druga obróbką tego kamienia. Zatrudniał ok. 15 osób do obróbki kamienia. Pożyczona kwota mnie nie dziwiła, ponieważ była to kwota, którą obracał na co dzień. [...] zawsze obracał dużą ilością gotówki. Nie dziwiło mnie, że posiadał tak znaczną kwotę". Podsumowując podane przez siebie informacje świadek dodatkowo zeznał, że nie posiada wiedzy na temat tego, co Pani X. zrobiła z otrzymanymi pieniędzmi, gdzie je przechowywała i później w jaki sposób przewiozła do Polski. Podkreślił, że nie odniósł wrażenia, że "ta transakcja mogła być nielegalna i podejrzana". Podatkowy organ odwoławczy oceniający zeznania świadka [...] dotyczące znacznej kwoty pożyczki i ryzyka trafnie zwrócił uwagę na to, nieprawdopodobne jest, aby [...] prowadzący według zeznań świadka od lat działalność gospodarczą oraz doświadczony przedsiębiorca (osoba prowadząca równocześnie dwie działalności gospodarcze), zatrudniający kilkanaście osób, w żaden sposób nie zabezpieczył się przed możliwością braku spłaty tak znacznej kwoty przez X. Tymczasem zgodnie z przedłożoną przez stronę umową pożyczki nie zawarto w niej jakichkolwiek zapisów stanowiących ewentualne zabezpieczenie niespłaconych przez stronę wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonując oceny zeznań świadka [...] podkreślił w decyzji, że zeznania tego świadka zawierają także nieścisłości. Świadek zeznał, że tylko przez moment widział torbę z pieniędzmi przekazywaną stronie, a jednocześnie po prawie ośmiu latach szczegółowo opisał nie tylko wielkość paczek, w które połączone były banknoty (ilość sztuk w paczkach), ale również ich stan (nowe/używane) i nominały. Zeznanie świadka różni się zasadniczo od zeznania strony, która w jedynym przesłuchaniu przeprowadzonym z jej obecnością wskazała, że nie wszystkie banknoty były nowe oraz nie potrafiła jednoznacznie określić ilości paczek otrzymanych banknotów. Strona podczas przesłuchania przed organem pierwszej instancji nie wskazała, że świadkiem przekazania gotówki był [...]. Na powyższy fakt strona powołała się dopiero składając wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka zawarty w odwołaniu i to pomimo tego, że organ pierwszej instancji już w dniu [...] 2009 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień i uwierzytelnionych kserokopii dokumentów oraz innych dowodów, które miały świadczyć o przebiegu transakcji i uprawdopodobniających fakt przekazania pożyczki. Organy podatkowe obu instancji, dokonując oceny wskazanych przez X. okoliczności towarzyszących zawarciu umowy pożyczki udzielonej jej przez [...] w kwocie [...] euro (czyli ok. [...] zł), po analizie informacji od [...] administracji podatkowej, zeznań świadka [...] oraz pisemnych wyjaśnień strony - miały zatem podstawy do uznania zawarcia umowy pożyczki za niewiarygodną, gdyż twierdzenia strony o uzyskanych z tego źródła dochodach nie zostały poparte konkretnymi dowodami. Jedynym dowodem mającym potwierdzić ten fakt były - składane na tę okoliczność przed organem skarbowym - ustne oraz pisemne oświadczenia strony oraz zeznania świadka [...], którym nie dano wiary, bez przekraczania granic swobodnej oceny dowodów, odnośnie zarówno zawarcia przedmiotowej umowę pożyczki. Organ odwoławczy nie naruszył procedury podatkowej przyjmując, że zarówno wyjaśnienia strony i umowa pożyczki z dnia [...] 2002 r. oraz zeznania świadka zostały złożone na potrzeby prowadzonego postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów. Cały bowiem zebrany materiał dowodowy, a zwłaszcza odpowiedzi otrzymane od [...] administracji podatkowej, pozwalały odmówić wiarygodności treści przedłożonej umowy i zeznań X. o otrzymaniu przez nią w [...] 2002 r. od [...], ze źródeł opodatkowanych, pożyczki w kwocie [...] euro. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w rozdziale 3 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, określonych w art. 120 (czyli zasady praworządności), art. 121 (czyli zasady budowania zaufania do organów), art. 122 (czyli zasady prawdy obiektywnej), a także przepisów dot. postępowania dowodowego 187 § 1 ww. ustawy – nie dopatrzono się ich naruszenia w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe nie mają nieograniczonych obowiązków dowodowych, ale w ustaleniu mienia zgromadzonego w poprzednich okresach z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ma także określone obowiązki i sama strona - z uwagi na treść art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. W przypadku opodatkowania przychodów ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, że zasada ta nie jest nieograniczona, z uwagi na konieczny obowiązek współdziałania organu i podatnika w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia podatkowego stanu faktycznego sprawy. Wielokrotnie też w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów dla poparcia twierdzeń strony, w sytuacji gdy dowodów takich nie przedstawia sam podatnik. W niniejszej zaś sprawie skarżąca składając wyjaśnienia w dniu [...] 2009 r. nie podniosła nawet tak istotnych okoliczności, iż [...] nie żyje od [...] lat i nie można ze zmarłym prowadzić jakichkolwiek interesów gospodarczych oraz nie udokumentowała, kto jest spadkobiercą [...], którym w dniu [...] 2012 r. zobowiązana jest jednorazowo zwrócić hipotetyczną kwotę pożyczki [...] euro wraz z odsetkami. Dyspozycja zawarta w przepisie art. 122 ustawy, nakazuje organom podatkowym podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (zasada dochodzenia prawdy obiektywnej). Realizacja tej zasady ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności. W ocenie Sądu – organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a zebrane dowody zostały poddane poprawnej ocenie, która nie wykroczyła poza granice swobody zakreślonej przepisem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena ta, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, znalazła swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, a wnioski poczynione w uzasadnieniu decyzji są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowym. Organy podatkowe w spornym zakresie przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, oparły rozstrzygnięcie na wyjaśnieniach podatniczki, wnioskowanych przez nią i przeprowadzonych dowodach, które następnie poddały ocenie. Natomiast fakt, że organ odwoławczy wyciągnął odmienne od strony wnioski w zakresie oceny stanu faktycznego, nie może prowadzić do oceny dokonanej przez stronę, jakoby materiał dowodowy został zebrany nierzetelnie i subiektywnie, a jak wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, ocena ta została oparta na przekonujących podstawach, które zostały jasno wskazane w uzasadnieniu decyzji. Strona wskazuje w skardze i swych kolejnych pismach procesowych, że "organ podatkowy prowadzący postępowanie zobowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody (względnie rozpatrywać tylko niektóre dowody), które ten cel przybliżają". Strona poprzestała na zawarciu w skardze stwierdzenia dotyczącego prowadzenia jednostronnego postępowania podatkowego, jednakże nie wskazała, która z dokonanych przez organ czynności oraz wymienionych reguł została przez organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie naruszona. Uznać zatem należy, że zgromadzony w sprawie, w sposób wyczerpujący, materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie, a rozumowanie, w wyniku którego organ drugiej instancji ustalił istnienie pewnych okoliczności faktycznych przytoczonych i szczegółowo, wbrew twierdzeniom skargi, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodne było z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i później odwoławczego podatniczka korzystając ze swoich uprawnień strony wskazała źródło pochodzenia środków mających służyć sfinansowaniu wydatków poniesionych w badanym 2004 r. Organy podatkowe przeprowadziły wnioskowane dowody, tym samym wypełniając dyspozycje art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie dowody te oceniły, przy czym oceny tej dokonały zarówno co do każdego dowodu odrębnie, jak i w powiązaniu z innymi dowodami. Natomiast fakt, iż ocena ta okazała się być odmienna, nie przesądza, wbrew stwierdzeniom strony, o tym, że była stronnicza i jednostronna. Została bowiem dokonana zgodnie z przekonaniem organu, wsparta o wszechstronną ocenę całości zgromadzonego materiału dowodowego i doświadczenie życiowe. Prawidłowo moc przytoczonych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadka nie zależała nie tyle od czasu ich zaoferowania, a jedynie w kontekście innych dowodów i okoliczności te zostały poddane wnikliwej ocenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji nie pominęły żadnych oferowanych dokumentów jako dowodu w sprawie, a jedynie zgodnie z zasadami postępowania dowodowego oceniły je w ramach całokształtu zebranego materiału w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Natomiast argumenty podnoszone przez stronę sprowadzają się do ferowania własnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania i projekcji własnych wniosków z tej oceny wypływających. W niniejszej sprawie, to skarżąca nie uprawdopodobniła faktu zgromadzenia na dzień [...] 2003 r. mienia, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania w kwocie poczynionych w tymże roku wydatków. Okoliczności te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym także w zeznaniach świadka [...]. Natomiast składane na różnych etapach postępowania dowody, mające potwierdzić źródła gromadzenia mienia (pożyczki od [...]), takie jak: zeznania strony i świadka nie uprawdopodobniły wszystkich okoliczności zdobycia przez stronę środków finansowych oraz faktu posiadania przez stronę majątku pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Reasumując wskazać należy, że czynności przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji świadczą niewątpliwie, iż postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie przeprowadzono w sposób rzetelny, w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Jednocześnie przeprowadzono postępowanie dowodowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również zgodnie z treścią przepisów art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Wobec braku wskazania przez stronę przyczyn naruszenia art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa podkreślić należy, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy odwoławcze działają tak jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy jest uprawniony do dokonania własnej oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.