III SA/Wa 2081/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2.997 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do B. sp. z o. o. z siedzibą w W. ( dalej jako Spółka lub Skarżąca) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Nastepnie decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w kwocie 542.041 zł i za listopad 2008 r. w kwocie 585.959 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż Spółka zaniżyła podatek VAT należny, nieprawidłowo uznając, że sprzedaż usług reklamowych była świadczona na rzecz podmiotu tureckiego i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Pismem z dnia 12 lipca 2010 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: a) naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 27 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), - niezastosowanie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pomimo istnienia takiego obowiązku; b) naruszenie prawa procesowego: - art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez pominięcie rzeczywistej intencji stron przy zawieraniu umowy trójstronnej; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez wydanie decyzji z uchybieniem obowiązkowi rzetelnego i dokładnego ustalenia i rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy oraz naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia miejsca świadczenia usługi reklamy i jej faktycznego usługobiorcy. Zaznaczył, iż w kontrolowanym okresie Skarżąca wystawiła trzy faktury na rzecz podmiotu tureckiego D. AS, podając jako tytuł do ich wystawienia usługi marketingowe zgodne z umową z dnia 16 września 2008 r. Do sprawy załączono również kopie zawartych przez Spółkę dwóch umów (dwu- i trójstronną), na podstawie których realizowano przedmiotowe usługi. Zawarta w dniu 15 września 2008 r. umowa trójstronna pomiędzy Spółkami: Skarżącą, Jet T. sp. z o. o. z siedzibą w S. i D. AS z siedzibą w Turcji, określała prawa i obowiązki stron w zakresie współpracy przy organizowaniu imprez turystycznych na rzecz klientów i członków Klubu "S.". Natomiast umowa dwustronna zawarta w dniu 16 września 2008 r. pomiędzy Skarżącą a D. AS z siedzibą w Turcji określała zasady rozliczeń finansowych pomiędzy stronami, wynagrodzenia należnego Skarżącej z tytułu współpracy przy oferowaniu przez J. i D. AS specjalnej oferty turystycznej dla klientów/członków Klubu "S." oraz świadczenia usług reklamowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podmiot turecki D. AS w niniejszej sprawie występował w charakterze płatnika a nie podmiotu, na którego rzecz przedmiotowe usługi były świadczone. Wskazują na to zapisy umowy oraz sposób wykonania usługi reklamowej. Według organu odwoławczego faktycznym nabywcą usług był polski podmiot sp. z o. o. J. z siedzibą w kraju. Stosownie do zapisów § 3 umowy trójstronnej Skarżąca w ramach tej umowy zobowiązała się do przygotowania materiałów promocyjnych z ofertą turystyczną D., które były wysyłane do członków Kluby "S.". Strona ponosiła koszt druku mailingu z ofertą turystyczną J./ D., personalizacji listu stanowiącego element mailingu, konfekcjonowania (kopertowanie) mailingu i wysyłki pocztowej, które to koszty były następnie refakturowane na rzecz D. na zasadach określonych w umowie - § 2 pkt 2 lit. b. Strony umowy podkreśliły, iż Skarżąca jest całkowicie niezależna od J./ D. w podejmowaniu decyzji w sprawie rodzaju i skali działań reklamowych itp., jednakże J./D. zastrzegły w umowie - § 3 pkt 2 umowy z dnia 15 września 2008 r., że ma prawo do wniesienia uwag odnośnie ostatecznego wyglądu reklam, a ich nie wniesienie oznacza akceptację reklam. Natomiast zgodnie z treścią § 1 pkt 2 umowy trójstronnej "D. oświadcza, iż podpisało umowę z J., na podstawie której J. oferując imprezy turystyczne będące przedmiotem niniejszej umowy będzie działało na terenie Polski w imieniu własnym i na własny rachunek jako organizator turystyki i pośrednik turystyczny, i które to biuro będzie odpowiedzialne za zawieranie umów turystycznych z członkami Klubu "S.", w szczególności za prowadzenie obsługi rezerwacji wycieczek członków Klubu "S.", sprzedaż biletów lotniczych, rozpatrywanie reklamacji." Ww. Spółka jako podmiot zawierający umowę z polskimi klientami na reklamowane wyjazdy pobierała od klientów pieniądze, z których była obowiązana opłacić m.in. koszty biletów lotniczych, ubezpieczenia oraz należność wobec D.. Organ odwoławczy wskazał, iż J. sp. z o. o. jako jedyna ze stron umowy była na terenie Polski organizatorem turystyki i pośrednikiem turystycznym wpisanym do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że strony umowy trójstronnej wyraźnie wskazały, iż J. zobowiązało się do pokrycia wszelkich kosztów obsługi rezerwacji wyjazdów członków Klubu ,"S." prowadzonej przez J., a wobec potencjalnych nabywców reklamowanych wyjazdów występować będzie na własny rachunek polski podmiot – J. sp. z o. o., do którego zadań należało również pobieranie od klientów należności za oferowane usługi i dopiero w następnym kroku rozliczanie ich ze spółką D. oraz innymi podmiotami biorącymi udział w realizacji danego przedsięwzięcia, np. liniami lotniczymi. Podniósł, iż D. AS nie zawierała żadnych umów z polskimi klientami na reklamowane wyjazdy oraz nie pobierała od nich pieniędzy, lecz rozliczała się z J. sp. z o. o. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wskazuje, iż podmiotem organizującym i odpowiedzialnym za organizację wyjazdów turystycznych opisanych w materiałach reklamowych drukowanych i rozsyłanych przez Skarżącą było działaniem reklamującym usługi polskiego podmiotu, tj. sp. z o. o. J., który podejmował powyższe działania w związku z umową z D. AS, co uzasadniałoby przyczynę, dla której D. miała prawo akceptacji reklam i co uzasadniało, że informacja o D. AS również pojawiła się w materiale reklamowym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiotowe usługi reklamowe miały zapewne pozytywny wpływ na działalność podmiotu tureckiego - firmy D. AS, podobnie jak linii lotniczych i wszystkich innych podmiotów biorących udział w obsłudze polskich turystów. Jednakże taka ocena dotyczy skutków całego przedsięwzięcia, rozumianego jako ocena wymiernych skutków dla wszystkich potencjalnych podmiotów odnoszących korzyści, a nie jest to ocena konkretnej usługi, zaistniałej pomiędzy właściwymi podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego, z zapisów umowy i sposobu jej realizacji wynika, że bezpośrednim beneficjentem usług reklamy oferowanych przez Skarżącą był podmiot organizujący wyjazdy turystyczne oraz będący stroną umowy odpowiedzialną za organizację tych wyjazdów dla polskich klientów, czyli J. sp. z o. o. z siedzibą w S., a nie D. AS z siedzibą w Turcji. W związku z tym Skarżąca niesłusznie uznała sprzedaż usług reklamowych jako świadczonych na rzecz podmiotu tureckiego i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Art. 27 ust. 4 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT nie miał więc zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zaś miejsce ich opodatkowania należy ustalić według reguły określonej w art. 27 ust 1 tej ustawy. Według organu, w przeciwnym wypadku mamy do czynienia niejako z "rozproszeniem" usługi reklamy, a mianowicie usługa reklamy pomimo faktycznego skierowania jej do działań podmiotu z siedzibą w kraju jest przypisywana przez Skarżącą oraz strony umowy jedynie do działań umownych pomiędzy J. a D., wskazując jako beneficjenta tych usług D.. Tylko, że te działania wynikają z zawartej pomiędzy nimi umowy w przedmiocie usług organizacji wyjazdów turystycznych, a treść reklamy informuje m.in. o ich wspólnym przedsięwzięciu turystycznym, tj. przedsięwzięciu biur podróży dla Klubu "S.", ale za organizację którego na terytorium kraju odpowiada biuro podróży Jet, co do którego potencjalni klienci z Klubu są zachęcani do nawiązania bezpośredniego kontaktu, aby nabyć oferowaną przez Jet usługę turystyczną, której świadczenie będzie już niejako następczo wynikało z umowy pomiędzy J. a D.. Zdaniem organu oznacza to, że bezpośredniość reklamy miała w intencji Skarżącej dotyczyć jedynie D., co uzasadniać miało fakturowanie poniesionych przez Skarżącą wydatków. Jednakże poprzez taki układ zdarzeń opisanych w umowie dokonano alokacji wydatków i sprzedaży usługi reklamy na terytorium państwa trzeciego, z pominięciem niejako jednego etapu w realizacji umownego wspólnego przedsięwzięcia wynikającego z umowy z dnia 15 września 2008 r., a mianowicie świadczenia usługi reklamy na rzecz J., czyli z "pominięciem" skutku faktycznego wynikającego z umowy - faktyczne świadczenie usług reklamy na rzecz podmiotu z siedzibą w kraju i towarzyszącemu mu skutku podatkowego wynikającego z ww. przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE pomimo istnienia takiego obowiązku, zauważył, iż w przedmiotowej sprawie w świetle jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego nabywcą usługi jest podmiot J. sp. z o.o., na rzecz którego przedmiotowa usługa reklamy została wykonana, o czym świadczy całość ustalonych okoliczności wykonania danej usługi. Stąd zakres podmiotowy tej normy wynikającej z ww. przepisu dyrektywy nie ma związku z zakresem podmiotowym ustalonym dla danego stosunku prawnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów procesowych. Z uwagi na podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia treści łączących Strony stosunków prawnych, zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania w sposób wystarczający określił rolę poszczególnych stron umów pełnioną we wspólnym przedsięwzięciu. Organ odwoławczy stwierdził, że co do oceny treści tych stosunków prawnych nie ma różnic pomiędzy Skarżącą i organem, zaś owe różnice są przez Stronę wywodzone z odmiennego stanowiska - oceny co do następstw podatkowych w związku z zaistniałym biegiem zdarzeń. Pismem z dnia 24 czerwca 2011 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie tych samych przepisów jak wskazane w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zarówno w odniesieniu do ustaleń faktycznych, jak i co do ich oceny prawnej. Utrzymywała, że niezasadny jest pogląd organu jakoby odbiorcą świadczonych przez nią usług był podmiot polski, a nie podmiot turecki. Zdaniem Skarżącej, dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest kompleksowe spojrzenie na całość stosunków prawnych łączących wszystkie występujące w sprawie podmioty oraz na wzajemną relację względem siebie wszystkich zawartych umów. Umowy te nie były bowiem zawierane jedna w oderwaniu od drugiej, ale w z góry powziętym zamiarze określonego ukształtowania stosunków prawnych łączących Skarżącą, D. i J.. Przede wszystkim organy powinny ustalić jaki był zamiar wszystkich stron umów występujących w niniejszej sprawie, tj. umowy dwustronnej i umowy trójstronnej, a dopiero w świetle tych ustaleń weryfikować pozostałe dowody - nie powinny natomiast, co uczyniły, wywodzić intencji stron umów z ich treści. Skupiając się na treści zapisów jakie znalazły się w umowie trójstronnej, organy pominęły całkowicie intencję stron - zamiar strony umowy trójstronnej oraz umowy dwustronnej zawartej pomiędzy Skarżącą a D. - którą to intencję miały obowiązek ustalić. W ocenie Skarżącej podstawowym błędem było w niniejszej sprawie oparcie wniosków o wybrane zapisy wybranej umowy oraz treść ulotek reklamowych, nie uwzględnienie całokształtu i celu całego przedsięwzięcia, pominięcie zgodnego zamiaru stron umów oraz nie podjęcie żadnych działań zmierzających do ustalenia tego zamiaru i celu zawartych umów (np. poprzez przesłuchanie świadków lub odebranie oświadczeń stron) pomimo, iż w trakcie postępowania Skarżąca wnosiła o ich podjęcie. Odwołując się do treści art. 199a § 1 O.p. Skarżąca wskazała na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 1998 r. I CKN 815/97, w którym stwierdzono, że ustalenia zgodnego zamiaru stron nie można dokonać bez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych, ewentualnie przy uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych. Skarżąca podniosła, iż ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ani Dyrektor Izby Skarbowej nie widzieli umów zawieranych przez J. z klientami i ich nie zbadali, nie wskazali ponadto jak w tym kontekście należałoby odczytywać inne zapisy umowy trójstronnej, przykładowo § 2 pkt 1 lit i), zgodnie z którym "koszty zakwaterowania klientów w hotelu, koszty transferów oraz koszty przelotów obciążają D., a J. jest zwolniony w stosunku do pozostałych stron umowy (B. i D.) z odpowiedzialności za nieopłacone hotele, przeloty i koszty transferów. W ocenie Skarżącej organ błędnie przyjął, iż z pieniędzy pobranych od klientów J. zobowiązany był "opłacić należność wobec D.", ponieważ taki zapis w ogóle nie znajduje się w umowie. W §2 pkt 1 lit. f) umowy trójstronnej zapisano, że J. z pieniędzy pobranych od klientów ma obowiązek opłacenia "rachunków linii lotniczych, ubezpieczenia bagażu, od rezygnacji z podróży, D.". Zapis ten wprowadza zobowiązanie do opłacenia przez J. rachunków wynikających z tych elementów organizacji wyjazdu, za które odpowiedzialna była firma D. (przeloty, hotele, transfery, przewodnik) i za które odpowiedzialny był J. (ubezpieczenia). J. nie "opłacał" żadnej należności wobec D. ponieważ taka należność nie istniała. J. miał należność wobec D. wynikającą z wynagrodzenia, o którym mowa w § 6 ust. 2 umowy trójstronnej, czyli wynagrodzenia należnego J. z tytułu realizacji umowy trójstronnej, ale należność tę "opłacała" firma D. na podstawie łączącej te podmioty odrębnej umowy. Skarżąca wyjaśniła, iż spółka J. została zaproszona do udziału w całym przedsięwzięciu tylko z tego powodu, że D. nie posiada w Polsce stosownej koncesji i zgodnie z ustawą o usługach turystycznych nie może zawierać umów z klientami samodzielnie. Oferta turystyczna analogiczna do spornej oferty przedstawionej członkom Klubu "S." była prezentowana także klientom spółek z grupy B. w innych krajach. W krajach, w których D. posiadała własną sieć dystrybucyjną nie zatrudniano pośrednika takiego jak J., lecz oferta była kierowana do klientów bezpośrednio przez D.. Skarżąca zarzuciła błędne przyjęcie, iż D. nie mogła być usługobiorcą spornych usług reklamowych ponieważ nie odpowiadała za ich organizację na terytorium Polski. Zaznaczyła, iż w/w spółka odpowiadała za organizację usług turystycznych na terytorium Turcji, tam gdzie impreza ta de facto się odbyła. W skarżonej decyzji nie odniesiono się zaś to tego aspektu pozostając przy twierdzeniu, że gdyby przyjąć, iż bezpośredniość reklamy miała dotyczyć jedynie D. oznaczałoby to, iż alokacji wydatków i sprzedaży usług reklamy dokonanoby z pominięciem niejako etapu realizacji umownego wspólnego przedsięwzięcia, a mianowicie świadczeniem usługi reklamy na rzecz J., czyli z "pominięciem" skutku faktycznego wynikającego z umowy. Skarżąca utrzymywała, że świadczone przez nią usługi promują głównie ofertę turystyczną D.. To ten podmiot jest bowiem organizatorem wyjazdów turystycznych, o których członków Klubu "S." informuje Skarżąca. Ewentualna promocja J. odbywa się niejako "przy okazji" i wynika wyłącznie z faktu, iż podmiot ten operacyjnie zajmuje się organizacją wycieczek oferowanych przez D., a to wyłącznie z uwagi na fakt nieposiadania przez D. stosownych pozwoleń i koncesji. Podkreśliła, iż stan faktyczny niniejszej sprawy jest diametralnie odmienny od ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Usługi reklamowe świadczone były bowiem na rzecz podmiotu tureckiego. Istotą świadczenia usług reklamowych przez Spółkę jest promocja działalności D. - co jasno wynika z całokształtu stanu faktycznego i zgodnego zamiaru stron umów Zdaniem Skarżącej, jeżeliby uznać J. za beneficjenta świadczonych przez nią usług, to wówczas należałoby uznać, iż D. de facto nabywała we własnym imieniu (co również nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości) usługi reklamowe świadczone na rzecz J.. Skoro bowiem, co podkreśla sam Dyrektor Izby Skarbowej, D. była "płatnikiem" a więc dokonywała płatności za świadczone przez Spółkę usługi, to rozsądnie należy założyć, iż czyniła to z jakiegoś powodu. Powodem tym było właśnie nabywanie usług od J., który działał tu jako pośrednik w świadczeniu usług na rzecz D.. Skarżąca nie znajduje przyczyny, dla której podmiot turecki ponosiłby określone wydatki na jej rzecz, gdyby nie fakt, że nabywał od niej usługi. Zdaniem Skarżącej wobec braku regulacji podatkowych konsekwencji takiego działania (tj. odprzedaży uprzednio nabytej usługi) w przepisach prawa krajowego w okresie objętym zaskarżoną decyzją, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów wspólnotowych, a konkretnie do art. 28 Dyrektywy 2006/112. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Warszawie, zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przede wszystkim zgodzić się należy ze Skarżącą, iż organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, w efekcie czego dokonały nieprawidłowej subsumcji. Jak trafnie zauważyła Skarżąca organy podatkowe nie poddały kompleksowej analizie treści umowy trójstronnej z dnia 15 września 2008 r. zawartej pomiędzy Skarżącą, J. sp. z o. o. z siedzibą w S. i D. AS z siedzibą w Turcji oraz umowy z dnia 16 września 2008 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a D. AS z siedzibą w Turcji. Skupiły się na kilku zapisach umowy trójstronnej (§ 1 pkt 2 i § 2 pkt 1, § 2 pkt 2 lit. b), § 3 pkt 1 lit. a), b), nie poddały analizie ww. umowy dwustronnej. Tymczasem analiza całościowa obu ww. umów daje zgoła odmienny obraz stanu faktycznego niż ustalony przez organy podatkowe. Niewątpliwie z umów tych wynika, że inicjatorem i podmiotem odpowiedzialnym za realizację przedsięwzięcia jakim była organizacja imprez turystycznych na terenie Turcji pozostawał D. AS z siedzibą w Turcji. Zarówno umowa trójstronna jak i umowa dwustronna regulują zasady współpracy i finansowania tego przedsięwzięcia (§ 1 umowy trójstronnej i § 1 umowy dwustronnej), określają rolę i zakres obowiązków każdej ze stron umowy, a to pozwala na ustalenie okoliczności istotnej w niniejszej sprawie, tj. miejsca świadczenia usług reklamy i faktycznego odbiorcy tej usługi. I tak, rola J. sp. z o. o. z siedzibą w S. została określona w § 1 pkt 2 i 3, § 2 pkt 1 oraz § 4 umowy trójstronnej. Z zapisów § 1 pkt 2 umowy wynika, że J. będzie działała na terenie Polski w imieniu własnym i na własny rachunek jako pośrednik turystyczny i będzie odpowiedzialne za zawieranie umów turystycznych z członkami Klubu "S.", w szczególności za prowadzenie obsługi rezerwacji wycieczek członków Klubu "S.", sprzedaż biletów lotniczych, rozpatrywanie reklamacji (§ 1 pkt 2 umowy). W kolejnych zapisach zostały uszczegółowione zadania ogólnie zakreślone w § 1 pkt 2 umowy. Wszystkie ww. postanowienia umowy wskazują, że J. zajmowała się dystrybucją oferty turystycznej i produktów jej obocznych (zawieranie umów o świadczenie usługi turystycznej, sprzedaż biletów lotniczych osobom, które skorzystały z oferty, wysyłka dokumentów podróży na wskazany przez uczestnika adres zamieszkania, oferowanie możliwości wykupienia ubezpieczenia, rozpatrywania skarg klientów itp.). Przede wszystkim zaś z umowy wynika, że J. sp. z o. o. z siedzibą w S. ma pełnić rolę pośrednika turystycznego i stosownie do postanowień § 6 pkt 2 umowy otrzyma za to wynagrodzenie od D. AS z siedzibą w Turcji, zgodnie z odrębną umową zawartą w tym przedmiocie pomiędzy J. i D.. Zadania i odpowiedzialność D. AS z siedzibą w Turcji określa § 2 pkt 1 lit. h), i), pkt 2, 3 i 4, § 6 pkt 2, 3 i 4 umowy trójstronnej. Według przywołanych zapisów D. zobowiązała się pokryć koszty lub odszkodowania za brak rezerwacji na przeloty oraz zapewnić klientom przeloty alternatywne. Również koszty zakwaterowania klientów w hotelu, transferów, koszty przelotów obciążają D.. J. będzie zwolniona z odpowiedzialności za nieopłacone hotele, przeloty, koszty transferów, skutków nieopłaconych rachunków w Turcji (restauracja, przewodnik, autobus) oraz późniejszych reklamacji i odszkodowań według polskiego prawa turystycznego. J. nie jest za nie odpowiedzialna w stosunku do Skarżącej i D., leży to w zakresie odpowiedzialności D.. Zgodnie z postanowieniami umowy trójstronnej firma D. zobowiązała się do pokrycia kosztów przygotowania projektów materiałów promocyjnych przygotowanych przez Skarżącą (szczegółowo określone w § 3 pkt 1 lit. a) umowy) oraz do pokrycia kosztów druku i wysyłki materiałów promocyjnych i innej korespondencji skierowanej do Klubowiczów. W umowie postanowiono, że Skarżąca będzie refakturowała te koszty na D. na zasadach ustalonych w odrębnej umowie. Poza tym D. zobowiązała się do przekazywania wszelkich niezbędnych informacji do przygotowania przez Skarżącą materiałów promocyjnych i do przedstawienia oferty turystycznej dotyczącej możliwości wyjazdu członków Klubu do Turcji w terminach określonych w umowie. W umowie dwustronnej zawartej pomiędzy Skarżącą a D. AS z siedzibą w Turcji postanowiono, że D. zobowiązuje się do pokrycia poniesionych przez Skarżącą wszelkich kosztów druku i wysyłki materiałów promocyjnych oraz innej korespondencji skierowanej do klientów – członków Klubu "S." z ofertą turystyczną, a także kosztów przygotowania materiałów promocyjnych, na podstawie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez podmioty trzecie (§ 2 pkt 1 i 4 umowy). W umowie tej zostały określone szczegółowe zasady rozliczeń pomiędzy Skarżącą a D. oraz wysokość wynagrodzenia, którą D. będzie wypłacała na rzecz Skarżącej (§ 2 pkt 2, 3, 4, 5, 7, 8, 9, 10, 11). Zaznaczono, że ww. umowa obowiązuje przez okres obowiązywania umowy trójstronnej. Z przywołanych zapisów umów wynika, że faktycznych organizatorem i podmiotem finansującym przedsięwzięcie jest D. AS. To ta firma organizowała bazę turystyczną i była odpowiedzialna za realizację usług turystycznych sprzedawanych na terenie Polski przez J. sp. z o. o. z siedzibą w S.. J. miała za zadanie jedynie sprzedaż usługi i za to otrzymywała wynagrodzenie. Skarżąca natomiast świadczyła usługi reklamowe na rzecz D. AS, co wynika z treści umów. D. dostarczała Skarżącej wszystkie informacje i materiały niezbędne do przygotowania materiałów promocyjnych i D. płaciła Skarżącej za usługi reklamy. Z żadnego zapisu umowy nie wynika, jak twierdzą organy podatkowe, że bezpośrednim beneficjentem usług reklamowych świadczonych przez Skarżącą była J.. Sam fakt, iż w materiałach reklamowych pojawiały się obie firmy, tj. D./J. nie może przesądzić o tym, że beneficjentem usług reklamowych była polska firma J.. Racjonalnie uzasadnione jest, że zleceniodawca usług reklamowych D. zaleciła wskazanie w materiałach reklamowych firmy J., wszak to ta firma sprzedawała usługi turystyczne na terenie Polski i polski klient powinien posiadać informację, gdzie może wykupić wycieczkę turystyczną. Skarżąca wyjaśniła jaki był cel zawarcia umowy pomiędzy D. a J.. Podała, iż J. została zaproszona do udziału w przedsięwzięciu tylko dlatego, że D. nie posiadała stosownej koncesji i zezwoleń na oferowanie imprez turystycznych, do tego dochodziła bariera językowa. Wskazała też, że w krajach, w których D. posiada własną sieć dystrybucyjną nie zatrudnia takiego pośrednika jak J.. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej organy podatkowe wbrew dyspozycji przepisu art. 199a § 1 O.p. ustalając treść umowy w ogóle nie wzięły pod uwagę zgodnego zamiaru stron tej umowy i celu w jakim umowa została zawarta. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przytoczony przepis wyraża zakaz czysto werbalnej interpretacji czynności prawnej oraz nakaz uwzględniania zamiaru stron i celu czynności. Jest on odpowiednikiem art. 65 Kodeksu cywilnego regulującego wykładnię oświadczeń woli stron umowy, dlatego przy wykładni art. 199a § 1 O.p. pomocne jest orzecznictwo sądów cywilnych. I tak na przykład w uchwale z dnia 29 czerwca 1995 r. III CZP 66/95 (OSNC 1995/12/168) Sąd Najwyższy stwierdził, że "jeżeli chodzi o oświadczenia woli ujęte w formie pisemnej, czyli wyrażone w dokumencie, to sens tych oświadczeń ustala się przyjmując za podstawę wykładni przede wszystkim tekst dokumentu. W procesie jego interpretacji podstawowa rola przypada językowym regułom znaczeniowym. Wykładni poszczególnych wyrażeń dokonuje się z uwzględnieniem kontekstu, w tym także związków treściowych występujących między zawartymi w tekście postanowieniami. Uwzględnieniu podlegają również okoliczności, w jakich oświadczenie woli zostało złożone, jeżeli dokument obejmuje takie informacje, a także cel oświadczenia woli wskazany w tekście lub zrekonstruowany na podstawie zawartych w nim postanowień. Tekst dokumentu nie stanowi wyłącznej podstawy wykładni ujętych w nim oświadczeń woli składanych indywidualnie oznaczonym osobom. [...] Dopuszczalny jest dowód ze świadków lub z przesłuchania stron, jeżeli jest to potrzebne do wykładni niejasnych oświadczeń woli stron zawartych w dokumencie. W takim wypadku bowiem wspomniane dowody nie są skierowane przeciw osnowie dokumentu, a jedynie posłużyć mają jej ustaleniu w drodze wykładni. W procesie wykładni zawartych w dokumencie oświadczeń woli składanych indywidualnie adresatom dopuszczalne jest zatem sięgnięcie do takich okoliczności towarzyszących złożeniu oświadczenia woli, które mogą być stwierdzone za pomocą pozadokumentowych środków dowodowych. Interpretacja oświadczenia woli w takim wypadku przebiega według ogólnych zasad kombinowanej metody wykładni. Wiążący prawnie sens oświadczenia woli ustala się więc mając w pierwszej kolejności na uwadze rzeczywistą wolę stron, a dopiero wtedy gdy nie da się jej ustalić, sens ten ustala się na podstawie przypisania normatywnego." Jak już wcześniej powiedziano, organy podatkowe na podstawie kilku wybranych zapisów umowy trójstronnej zbudowały tezę, iż bezpośrednim beneficjentem usług reklamowych była polska spółka J., w ogóle nie badając (nie dały temu wyrazu w treści uzasadnienia decyzji) ani zgodnego zamiaru stron, ani celu umowy, skupiając się wbrew dyspozycji art. 199a O.p. na treści wybranych postanowień umowy. Skarżąca konsekwentnie wskazywała zaś na konieczność poczynienia takowych ustaleń, wnioskując o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron na okoliczność ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy i celu umów. Trafny jest zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 199a § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w ocenie Sądu faktycznym usługobiorcą usług reklamy była spółka turecka D., stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej zastosowanie ma art. 27 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Art. 27 ust. 3 pkt 1 stanowi, że w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 2 przepis ust. 3 stosuje się do usług reklamy. D. posiada siedzibę w Turcji, ten kraj jest zatem miejscem świadczenia usługi reklamy świadczonej przez Skarżącą. W świetle powyższego zgodzić się należy, iż organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy przez co naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., a poprzez odmowę przeprowadzenia przesłuchania stron (o czym wyżej) również art. 180 § 1 O.p. W konsekwencji dokonały nieprawidłowej subsumcji naruszając art. 27 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Na koniec pozostaje stwierdzić, iż w przyjętych przez Sąd okolicznościach sprawy nie ma zastosowania art. 28 Dyrektywy 2006/112. Organ rozpoznający ponownie niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.