II FSK 1863/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2196/11 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2011 r. nr IPPB3/423-99/11-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2196/11, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, po. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", po rozpoznaniu skargi K. S A z siedzibą w W. (Spółka) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Spółka wskazała we wniosku o interpretację, że jej przedmiotem działalności są prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych i farmacji. Na mocy przepisów ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2008 r., Nr 116 poz. 730) dalej: ustawa o wspieraniu działalności innowacyjnej, decyzją Ministra Gospodarki z 2 marca 2009 r. Skarżąca uzyskała status centrum badawczo-rozwojowego (dalej: CBR). Po uzyskaniu statusu CBR, zgodnie z art. 21 ustawy o wspieraniu działalności innowacyjnej, Skarżąca utworzyła tzw. fundusz innowacyjności (począwszy od odpisu za okres 16 - 31 marca 2009 r. dokonanego i przekazanego na rachunek bankowy do 15 kwietnia 2009 r.). Fundusz innowacyjności tworzony jest z comiesięcznego odpisu wynoszącego nie więcej niż 20% przychodów uzyskanych przez Skarżącą w danym miesiącu. Odpis na fundusz innowacyjności obciąża koszty działalności Skarżącej. Równowartość odpisów przekazywana jest na odrębny rachunek bankowy funduszu innowacyjności w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został dokonany odpis. Odpis na fundusz innowacyjności jest zaliczany przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w momencie wpłaty środków pieniężnych na rachunek funduszu innowacyjności. Środki przekazane na fundusz innowacyjności są wykorzystywane przez Skarżącą w tym samym roku podatkowym do pokrycia kosztów prowadzenia badań i prac rozwojowych, głównie kosztów wynagrodzeń pracowników oraz badaczy zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o wspieraniu działalności innowacyjnej i Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 26 sierpnia 2009 r. w sprawie funduszu innowacyjności (Dz. U. Nr 143, poz. 1171) dalej: rozporządzenie Ministra Gospodarki. W przypadku odpisu za listopad 2009 r., środki pieniężne zostały wpłacone przez Skarżącą na rachunek funduszu innowacyjności w dniu 15 grudnia 2009 r. Odpis na fundusz innowacyjności został uznany przez Skarżącą za koszt podatkowy w grudniu 2009 r., jednakże, z uwagi na fakt, że środki pieniężne nie zostały w całości wydatkowane w tym samym roku zgodnie z art. 21 ust. 9 pkt 1 ustawy o wspieraniu działalności innowacyjnej, zostały zaliczone w odpowiedniej części do przychodów podatkowych Skarżącej. Jednocześnie dokumenty kosztowe, na podstawie których dokonywano wydatkowania środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym funduszu księgowane były w ciężar funduszu innowacyjności i nie były ujmowane jako koszt podatkowy. W 2010 r. i w latach następnych Skarżąca zamierza kontynuować dokonywanie odpisów na fundusz innowacyjności, gromadzenie środków na rachunku bankowym funduszu innowacyjności i finansowanie z tego funduszu wydatków na działalność badawczą i rozwojową zgodnie z ustawą o wspieraniu działalności innowacyjnej i rozporządzeniem Ministra Gospodarki. Skarżąca zamierza skorzystać z możliwości uznawania za koszty podatkowe wydatków finansowanych ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym funduszu innowacyjności. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała dwa pytania: 1. Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) -dalej: "u.p.d.o.p.", Skarżąca jest uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności, dokonywanych zgodnie z ustawą o wspieraniu działalności innowacyjnej, w momencie wpłaty środków pieniężnych na rachunek funduszu innowacyjności (w rozliczeniu za 2009 rok i w latach następnych)? 2. Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki ponoszone przez Skarżącą ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności, zgodnie z zasadami wskazanymi w ustawie o wspieraniu działalności innowacyjnej i rozporządzeniu Ministra Gospodarki, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Skarżącej (w rozliczeniu za 2009 rok i w latach następnych)? Odnosząc się do pytania Nr 1 Skarżąca uznała, że odpis na fundusz innowacyjności spełnia przesłanki uznania go za koszt podatkowy. Przedstawiając swoją ocenę prawną odnośnie pytania Nr 2 Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki ponoszone przez Skarżącą ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności, zgodnie z zasadami wskazanymi w ustawie o wspieraniu działalności innowacyjnej i rozporządzeniu Ministra Gospodarki, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Skarżącej (w rozliczeniu za 2009 rok i w latach następnych). W interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej odnośnie pytania Nr 1 za prawidłowe, zaś odnośnie pytania Nr 2 za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji dotyczącym pytania Nr 2 Minister Finansów wyjaśnił, że nie jest możliwe potwierdzenie stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym oprócz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz, dodatkowo koszty podatkowe mogą być obciążone faktycznymi wydatkami ponoszonymi ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu. Takie podejście naruszałoby bowiem podstawową zasadę wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodów u tego samego podatnika. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów w części dotyczącej pytania Nr 2 oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności, zgodnie z zasadami wskazanymi w Ustawie o wspieraniu działalności innowacyjnej i rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Skarżąca wyjaśniła, że konstrukcja preferencji podatkowych dla centrów badawczo-rozwojowych zakłada, iż kosztem podatkowym, poza odpisem na fundusz innowacyjności, mogą być także wydatki finansowane z tego funduszu. Przyjęcie tezy Ministra Finansów, iż rozpoznanie przez centrum badawczo-rozwojowe kosztu podatkowego w postaci odpisu na fundusz innowacyjności wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków finansowanych z tego funduszu stawiałoby w nieuzasadniony sposób w znacznie gorszej sytuacji podatkowej centrum badawczo - rozwojowe względem zwykłych podatników nie mających takiego statusu. W konsekwencji, Spółka powinna być uprawniona do rozpoznania jako kosztów podatkowych, zarówno odpisu na fundusz innowacyjności, jak i wydatków z niego finansowanych (przy założeniu, że w razie niespełnienia określonych wymogów, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 5c u.p.d.o.p.). Zdaniem Spółki, możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków finansowanych z funduszu innowacyjności potwierdza także art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy o wspieraniu działalności innowacyjnej. Ponadto w ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie nie ma miejsca podwójne zaliczenie wydatku do kosztu podatkowego, gdyż zaliczeniu do kosztów podlegają najpierw odpis na fundusz innowacyjności, a następnie wydatek z tego funduszu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Nieprawidłowe jest w ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów odnośnie odmowy zaliczenia wydatku z funduszu innowacyjności do kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia rozpoznawanego sporu, w ocenie Sądu, istotne w niniejszej sprawie jest brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 5c ustawy u.p.d.o.p.. Przepis ten odnosi się do wąskiej grupy podmiotów mających status CBR i stanowi element systemowy szczególnego reżimu opodatkowania przewidzianego dla tej grupy podmiotów. Z jednej bowiem strony podmioty mające status CBR są uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności, a z drugiej mają obowiązek rozpoznać przychód podatkowy w przypadku, gdy odpisane uprzednio na fundusz innowacyjności środki zostały: a) niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały przekazane do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku, lub b) wykorzystane niezgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, oraz c) w przypadku utraty przez podatnika statusu centrum badawczo-rozwojowego. Niewątpliwie, z punktu widzenia systemu opodatkowania podatkiem dochodowym na podatników mających status CBR nałożony został dodatkowy obowiązek, polegający na określonym sposobie wykorzystania środków odpisanych na fundusz innowacyjności. Obowiązek ten nie dotyczy innych kategorii podatników. Dodatkowo, w razie niespełnienia tego obowiązku, ustawodawca przewiduje swoistą sankcję w postaci konieczności rozpoznania dodatkowego przychodu podatkowego. Przyjmując tezę Ministra Finansów, iż wydatki ponoszone z funduszu innowacyjności nie mogą stanowić kosztu podatkowego, gdyż kosztem takim był już sam odpis na fundusz innowacyjności, CBR nie miałyby już po rozpoznaniu przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5c ustawy o u.p.d.o.p. możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ze środków funduszu innowacyjności związanych z działalnością gospodarczą. Taka sytuacja miałaby miejsce nawet, pomimo że wydatki te spełniałyby wymogi art. 15 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p. (np. koszty na prace badawczo-rozwojowe poniesione w trzecim roku po utworzeniu funduszu innowacyjności). Powyższa sytuacja, będąca konsekwencją twierdzeń Ministra Finansów, zamiast uprzywilejowanej pozycji podatkowej, stawiałaby CBR w sytuacji gorszej od sytuacji zwykłych podatników - ci ostatni byliby bowiem uprawnieni do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na prace badawczo-rozwojowe na zasadach ogólnych, niezależnie od spełnienia czy też niespełnienia przesłanek z art. 12 ust. 1 pkt 5c u.p.d.o.p.. Powyższa nierównowaga zostaje usunięta w sytuacji, gdy CBR mogą do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć zarówno odpisy na fundusz innowacyjności, jak i wydatki sfinansowane ze środków tego funduszu. W razie bowiem konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5c u.p.d.o.p., CBR dalej mogłyby zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki sfinansowane ze środków funduszu innowacyjności. Tak więc w ocenie Sądu I instancji zarówno odpisy na fundusz innowacyjności, jak i wydatki poniesione z tego funduszu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. ustawy o u.p.d.o.p. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r. skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) zaskarżając ten wyrok w całości. Organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowanie według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 5c lit. a, b i c u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że zarówno odpisy na fundusz innowacyjności, o którym mowa w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej jak i wydatki poniesione z tego funduszu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. K. S A w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej odrzucanie, a w razie gdyby Sąd uznał, że skarga kasacyjna nadaje się do rozpoznania o jej oddalenie a ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Jak wynika ze skargi kasacyjnej Minister Finansów kwestionuje tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wedle której zarówno odpis na fundusz innowacyjności jak i wydatki poniesione z tego funduszu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu interpretującego stanowisko dopuszczające dokonanie podwójnego zaliczenia określonego kosztu w ciężar kosztów uzyskania przychodów – raz w momencie wpłaty na fundusz innowacyjności a następnie na etapie ponoszenia wydatku z tej wpłaty jest oczywiście sprzeczne z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 5c lit. a, b, c oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc między kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane np. z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Na podstawie odwołania się w treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. do postanowień odrębnych ustaw, do których zaliczyć należy art. 21 ustawy o wspieraniu działalności innowacyjnej, oba wymienione przepisy tworzą normę prawa podatkowego, z której wynika, że odpisy na fundusz innowacyjności stanowią koszt uzyskania przychodu w centrum badawczo – rozwojowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o wspieraniu działalności innowacyjnej centrum badawczo-rozwojowe może tworzyć fundusz innowacyjności; fundusz innowacyjności tworzy się z comiesięcznego odpisu wynoszącego nie więcej niż 20% przychodów uzyskanych przez centrum badawczo-rozwojowe w danym miesiącu (ust. 2); odpis, o którym mowa w ust. 2, obciąża koszty działalności centrum badawczo-rozwojowego (ust. 3); środki funduszu innowacyjności zgromadzone na rachunku, o którym mowa w ust. 4, wykorzystuje się na pokrywanie kosztów prowadzenia badań i prac rozwojowych oraz kosztów związanych z uzyskaniem patentu na wynalazek (ust. 7); Minister właściwy do spraw gospodarki określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje kosztów, o których mowa w ust. 7, sposób i warunki wykorzystywania środków funduszu innowacyjności oraz obowiązki informacyjne przedsiębiorcy i organów państwowych, biorąc pod uwagę wspólnotowe zasady ramowe dotyczące pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną (ust. 8). Rozważając kwestię uznania danego wydatku (odpisu) za koszt uzyskania przychodów należy mieć na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który nakazuje przyjąć dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów ustalenie istnienia związku bezpośredniego bądź pośredniego pomiędzy wydatkiem a przychodem. W analizowanej sprawie, w ujęciu przedstawionym przez Sąd I instancji, taki związek nie istnieje. Argumentacja przedstawiona przez Sąd I instancji opiera się na istnieniu dwóch operacji: przekazanie środków na fundusz innowacyjności oraz wydatkowaniu środków zgromadzonych na funduszu innowacyjności na określone, sprecyzowane normatywnie cele. Należy jednak zauważyć, że przekazanie określonych środków na fundusz innowacyjności, przybierający formę wyodrębnionego rachunku bankowego nie powoduje powstania przychodu, ani także potencjalnej możliwości uzyskania przychodu. Są to bowiem środki, które w dalszym ciągu pozostają w dyspozycji CBR i nie są faktycznie wydatkowane, z tą tylko różnicą, że w odniesieniu do nich CBR został ograniczony w ich dysponowaniu. Dopiero wydatkowanie środków zgromadzonych na funduszu innowacyjności może generować przychód. Należy podkreślić, że fundusz innowacyjności nie jest zasilany innymi środkami aniżeli te odpisywane przez CBR. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jak i argumentacji Spółki możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów zarówno odpisu na fundusz innowacyjności jak i wydatków sfinansowanych środkami zgromadzonymi na tym funduszu ma usprawiedliwiać preferencja podatkowa dla CBR. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega i akceptuje, że analizowane rozwiązanie zostało wprowadzone w celu wspomożenia działalności innowacyjnej. Niemniej jednak nie sposób przyjąć z przyczyn wyżej wskazanych, że preferencja podatkowa realizuje się poprzez dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tej samej faktycznie kwoty. Istota preferencji podatkowej wynikającej z możliwości tworzenie przez CBR funduszu innowacyjności odnosi się do innych aniżeli wskazane przez Sąd I instancji skutków; dotyczy bowiem sposobów i terminów rozliczenia odpisów jako kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii. Możliwość odniesienia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności w porównaniu z regulacją zawartą w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. daje CBR wymierne korzyści, prace badawczo - rozwojowe wprawdzie muszą być zakończone ale nie wymaga się aby były zakończone wynikiem pozytywnym, w konsekwencji nieaktualny staje się także warunek wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Przyznając CBR wymierną korzyść majątkową ustawodawca wprowadził jednak mechanizm zabezpieczający realizację zadań, o których mowa w ustawie o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej wskazując jakie konkretnie koszty prowadzenia badań i prac rozwojowych oraz koszty związane z uzyskaniem patentu na wynalazek mogą być pokrywane ze środków zgromadzonych na funduszu innowacyjności. Rodzaje tych kosztów zostały określone w § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 sierpnia 2009 r. w sprawie funduszu innowacyjności (Dz. U. Nr 143, poz. 1171). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza i wniosek Sądu I instancji, który tezę o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zarówno odpisu na fundusz innowacyjności jak i wydatków ponoszonych z tego funduszu wywiódł z art. 12 ust. 1 pkt 5c u.p.d.o.p. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5c u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w centrach badawczo-rozwojowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 116, poz. 730 oraz z 2010 r. Nr 75, poz. 473, Nr 96, poz. 620 i Nr 257, poz. 1726) - środki funduszu innowacyjności, o którym mowa w art. 21 tej ustawy: a) niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały przekazane do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku, b) wykorzystane niezgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, c) w przypadku utraty przez podatnika statusu centrum badawczo-rozwojowego. Celem tego przepisu jest zapewnianie skuteczności rozliczenia podatkowego w sytuacji, gdyby CBR naruszyło wskazane warunki. Brak takiej regulacji uniemożliwiałby bowiem odzyskanie środków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów niezgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów o wspieraniu działalności innowacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko Sądu I instancji, który wywodzi, że przyjmując tezę Ministra Finansów, iż wydatki ponoszone z funduszu innowacyjności nie mogą stanowić kosztu podatkowego, gdyż kosztem takim był już sam odpis na fundusz innowacyjności, CBR nie miałby już po rozpoznaniu przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5c u.p.d.o.p. możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ze środków funduszu innowacyjności związanych z tą działalnością. Taka sytuacja miałaby miejsce nawet pomimo, że wydatki te spełniałby warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Twierdzenie to nie zostało w żaden sposób uzasadnione, nie wynika także z treści analizowanych przepisów. Fakt rozpoznania jako przychodów podatkowych środków zgromadzonych na funduszu innowacyjności w żaden sposób nie oznacza, że zgromadzone na tym funduszu środki wydatkowane w celu uzyskania przychodów nie mogły by być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów, w szczególności nie sprzeciwia się temu okoliczność, że środki te zostały już faktycznie wydatkowane. Należy jednak pamiętać, że możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów musi uwzględniać specyfikę przychodu. Jeżeli więc wydatki zostaną poniesione na prace badawczo rozwojowe to ich ujęcie w kosztach uzyskania przychodów będzie mogło nastąpić na zasadach przewidzianych dla tego rodzaju przychodów. Końcowo odnosząc się do wniosku zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o odrzucenie skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że zarówno sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej jak i ich uzasadnienie umożliwiały rozpoznanie skargi kasacyjnej. Przede wszystkim wskazać należy na tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Odnośnie podnoszonej wadliwości skargi kasacyjnej w zakresie w jakim zarzuca równocześnie obie formy naruszenia prawa materialnego tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie należy przyznać, że pogląd taki jest prezentowany w orzecznictwie sądowym ale niejednolicie. W doktrynie wskazuje się, że "można się spotkać z poglądem, że obie formy naruszenia prawa materialnego wykluczają się wzajemnie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., FSK 558/04, LEX nr 251771). Pogląd ten nie jest jednak trafny. Po pierwsze, niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Po drugie, można wyobrazić sobie błąd podwójny niezależny, polegający na tym, że dokonujący wykładni nie tylko wadliwie przyjął, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, ale także, stosując ją, błędnie odczytał dyspozycję lub sankcję. G. Rząsa dodał ponadto trzeci argument, a mianowicie, że w przypadku posługiwania się przez ustawodawcę ogólnymi pojęciami prawnymi (np. pojęciem interesu publicznego) wykładnia i subsumcja wiążą się ściśle ze sobą, w związku z czym wytyczenie granicy między nimi może napotykać poważne trudności (G. Rząsa, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, PiP 2008, z. 8, s. 64)". (Dauter B., Gruszczyński B., Kabat A., Niezgódka-Medek M. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LEX 2013). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie niniejszym nie można wobec powyższego stwierdzić, że skarga kasacyjna podlegała odrzuceniu. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.