III SA/Wa 2144/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. W dniu 31 stycznia 2011 r. M. B. (dalej jako: “Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków przeznaczonych na finansowanie udziału w projekcie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest adiunktem na Uniwersytecie K.. W roku 2009 został laureatem [...] edycji konkursu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" - programu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego (Nr decyzji [...]). Środki finansowe zostały przyznane na podstawie art. 3 ust. 3 i art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia MNiSzW z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz. U. Nr 84, poz. 510) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Zawarto dwie umowy; pomiędzy Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a władzami uczelni (Rektorem) i dodatkową umowę pomiędzy władzami uczelni a Wnioskodawcą. Celem programu było finansowanie udziału w badaniach naukowych prowadzonych w zagranicznym ośrodku naukowym. Środki finansowe przyznane w ramach programu zostały przeznaczone na pokrycie kosztów podróży i pobytu za granicą Wnioskodawcy i jego rodziny (żona i dwoje dzieci). Zgodnie z opinią MNiSzW środki przeznaczone na badania zagraniczne w ramach w/w programu nie są kwalifikowane jako stypendium i podlegają opodatkowaniu. W uzasadnieniu cytowana jest zdawkowa definicja z internetowego (sic!) Słownika Języka Polskiego PWN, według której warunkiem do spełnienia definicji stypendium jest cykliczne wypłacanie środków; idąc tym tropem Ministerstwo uznało, iż jednorazowe dofinansowanie nie może być uznane jako stypendium. Dodatkowo utrzymuje się, iż fakt, że środki finansowe zostały przeznaczone na podróż i pobyt za granicą (środki zryczałtowane) również powoduje, iż definicja stypendium traci zastosowanie. Tak więc według MNiSzW finansowanie badań zagranicznych Wnioskodawcy nie jest stypendium i podlega opodatkowaniu. Stanowisko to opiera się w zasadzie na trzech twierdzeniach, iż: a) przyznane środki finansowe nie pasują do internetowej definicji stypendium, poprzez jednorazowość a nie cykliczność wypłaty środków, b) środki nie były przeznaczone na finansowanie badań w zagranicznym ośrodku, lecz podróże i pokrycie kosztów pobytu, nie są więc stypendium naukowym, c) gdyby MNiSzW traktowało program jako stypendium, użyto by tego słowa. Nie użyto tego słowa, więc środki finansowe nie są stypendium. Wnioskodawca wskazał, iż utrzymuje się, że środki finansowe stanowią jego przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i podlegają opodatkowaniu. W związku z powyższym zadał pytanie Czy środki finansowe jakie otrzymał Skarżący na udział w badaniach w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" podlegają opodatkowaniu, czy powinny być zwolnione z opodatkowania? Jeśli tak, to na jakiej podstawie. Zdaniem Skarżącego, środki finansowe, które otrzymał, jako przeznaczone w całości na finansowanie badań naukowym za granicą (umożliwiające prowadzenie tych badań) powinny być zwolnione z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz. U. Nr 80, poz. 350; dalej: u.p.d.o.f. ) lub jeśli zostaną uznane jako grant z art. 21 ust. 1 pkt 40 tejże ustawy. W ocenie Skarżącego wypłata jednorazowa nie jest stypendium. Zaznaczył, iż nie ma w Polsce jednoznacznej, prawnej definicji stypendium, która byłaby wiążąca w takiej sprawie jak najważniejszy element funkcjonowania państwa - podatków. Fakt, iż doszło do jednorazowej wypłaty środków finansowych nie dyskwalifikuje ich jako stypendium. Podniósł, że nieścisłości i niedoskonałości wynikające z braku jednoznacznych definicji powinny działać na korzyść podatnika. Wskazał, iż środki na przelot i pobyt nie mogą być uznane jako finansowanie badań naukowych lecz jako stypendium naukowe. Podkreślił, iż fakt nie użycia słowa stypendium przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego nie zmienia charakteru samej sprawy. W opinii Skarżącego jego pobyt zagraniczny bez wątpienia należy zakwalifikować jako element kształcenia i podnoszenia kwalifikacji naukowych. Podkreślił, iż nawet jeśli utrzymamy zdanie, iż jednorazowa zapomoga finansowa nie jest stypendium, to i tak finansową operację tego typu można określić jako grant naukowy, który też nie podlega opodatkowaniu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. . Zaznaczył, iż katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródła przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wskazał, iż wolne od podatku dochodowego są wyłącznie stypendia spełniające kryteria określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Podniósł, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "stypendium" w związku z tym w takiej sytuacji należy posiłkować się słownikowym znaczeniem tego pojęcia. Stwierdził, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. zawęża zwolnienie przedmiotowe do stypendiów naukowych lub za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. O naukowym charakterze stypendium winien każdorazowo decydować cel i rodzaj działalność stypendysty. Przez "stypendium naukowe" należy rozumieć takie stypendia, które służą wspieraniu działalności twórczej i badawczej w dziedzinie nauki, a nie stypendia związane ze zdobywaniem wiedzy. Zdaniem organu charakterystyka "stypendium naukowego" kładzie szczególny nacisk na cel, jakiemu ma służyć otrzymywane stypendium, tj. prowadzenie działalności badawczej i twórczej (w tym uzyskanie stopnia naukowego), a nie wyłącznie dokształcanie, czy doskonalenie zawodowe. Tym samym stwierdził, że definicja "stypendium naukowego" nie przystaje do zdarzenia przyszłego wynikającego z rozpatrywanej sprawy. Organ uznał, iż środki jakie otrzymuje Skarżący w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" z założenia nie były przeznaczone na finansowanie badań naukowych poza miejscem zamieszkania, stąd też nie można uznać, że mieszczą się w definicji stypendium. Zauważył, iż akt prawny stanowiący podstawę prawną przyznania środków w ramach w/w programu określa je mianem "środki finansowe", a nie "stypendium" tak jak ma to miejsce w przypadku stypendiów naukowych przyznawanych młodym naukowcom przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki. Stwierdził, iż Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego świadomie użył tego pojęcia w rozporządzeniu w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" dla odróżnienia tychże środków finansowych od faktycznych stypendiów. W związku z powyższym uznał, iż środki finansowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Uniwersytetowi na sfinansowanie uczestnictwa Wnioskodawcy w programie Ministra "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Ponadto uznał, iż do ww. środków finansowych nie można też zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Zaznaczył, iż ustawa o zasadach finansowania nauki, na podstawie której Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego wydał rozporządzenie z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", nie została wymieniona w w/w przepisie. Nie zgodził się z twierdzeniem, iż ustawę o zasadach finansowania nauki należy uznać za część przepisów o systemie oświaty, do których odwołuje się w/w przepis, zaś środki finansowe pochodzące z budżetu państwa, przekazane Wnioskodawcy za pośrednictwem Uniwersytetu stanowią pomoc materialną dla "osób uczestniczących" w owych "innych formach kształcenia". Z postanowień ww. ustawy o finansowaniu nauki wynika, iż Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego finansuje programy lub przedsięwzięcia określane jako dostosowywanie kadr naukowych do warunków międzynarodowej współpracy naukowej i naukowo-technicznej. Podkreślił, iż przychód z tytułu otrzymania środków finansowych dla siebie i swojej rodziny uzyskuje uczestnik programu w pełnej otrzymanej kwocie. Przychód ten z uwagi na fakt, że nie pochodzi ze środków pracodawcy, a jedynie za jego pośrednictwem jest przekazywany, co wynika wprost z zawartej umowy między Uniwersytetem a Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.do.f. Pismem z 4 maja 2011 r.. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Warszawie na powyższą interepretację indywidualną z [...] kwietnia 2011 r. Skarżący zarzucił jej niezgodność z prawem. W uzasadnieniu wskazał, iż w zaskarżonej itnterpretacji nieprawidłowo rozpoznano charakter jego pobytu zagranicznego odmawiając mu znamion stypendium naukowego. Zaznaczył, iż efektem jego pobytu za granicą jest praca naukowa. Zauważył, że w przypadku badań naukowych nie powinno się rozdzielać pozornie tylko dwóch odrębnych aspektów: zdobywania wiedzy oraz jej wykorzystywania w działalności twórczej i wynalazczej. Zdobywanie wiedzy i poszerzanie horyzontów jest warunkiem niezbędnym, aby zaistniało dzieło twórcze, wynalazcze, naukowe. Na etapie na jakim się znajduje Skarżący (po doktoracie), nie ma mowy o rozdzielaniu tych aspektów czy o ich etapowości (najpierw nauka w szkole, studia a potem praca naukowa). Te dwie rzeczy postępują jednocześnie, często na bieżąco, nowa informacja wpływa na modyfikację kierunku badań. Zdaniem Skarżącego organ słusznie zauważył, iż jednym z celów działalności naukowej jest osiągnięcie stopnia naukowego. Zaznaczył, iż badania czynione w celu uzyskania habilitacji wyczerpują ten warunek. Podkreślił, iż organ zignorował wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 16/10, jaki zapadł w identycznej sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 j.t. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Uchylając zaskarżony akt, sąd orzeka, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, obowiązującym w okresie wskazanym w zaskarżonej interpretacji, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Należy wskazać, że podstawową zasadą wykładni przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa (gramatyczna), zarówno wówczas, gdy wynikają z nich obowiązki podatkowe, jak i wtedy, gdy przepisy te zawierają zwolnienia. Wynika to z wymogu, by przepisy podatkowe były formułowane jasno i czytelnie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 696/99, Lex Omega nr 43028, ). W wypadku zwolnień i ulg, stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nie należy dokonywać ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. III SA 1275/95, Lex Omega nr 29902). Niemniej jednak przy wykładni przepisów, przewidujących ulgi lub zwolnienia nie można pominąć celu, jaki przyświecał ich wprowadzeniu, zwłaszcza w sytuacji, kiedy można je uznać za tzw. normy celu społecznego. Są one ukierunkowane są przede wszystkim na realizację polityki w dziedzinie nauki, kultury, ochrony zdrowia, zatrudnienia czy też inwestycji. Ich głównym celem jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego. Normy te zatem ze swej istoty w zasadzie nie należą do prawa podatkowego, lecz materialnie są to normy też innych gałęzi prawa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa podatkowego powinno się je rozpatrywać w kontekście szerzej uwzględnianego porządku prawnego, jako pewien element gałęzi prawa, do którego w rzeczywistości przynależą, a więc zarówno w kontekście wykładni celowościowej, jak i wykładni systemowej, a także oczywiście wykładni językowej (zob. R. Mastalski Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 93 – 94). Pominięcie wykładni celowościowej w wypadku tego rodzaju norm mogłoby doprowadzić do całkowitego zniweczenia skutku, który chciał osiągnąć ustawodawca, wprowadzając ulgę czy zwolnienie. Ten właśnie aspekt należy mieć na uwadze, dokonując wykładni art. 21 ust.1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidentnym zamiarem ustawodawcy było – poprzez wprowadzenie zwolnienia przedmiotowego – podniesienie jakości szkolnictwa wyższego, jego kadry dydaktycznej i naukowej, poprzez wspieranie udziału w badaniach międzynarodowych oraz zapewnienie kontaktu z nauką zagraniczną. Środki finansowe, wypłacane w związku z jego pobytem za granicą, są pomocą materialną dla osoby uczestniczącej "w innych formach kształcenia". Udział w programie służy podniesieniu wiedzy, umiejętności oraz rozwojowi kariery naukowej pracownika naukowego uczelni. Błędnie zatem Minister Finansów przyjął, że spornego świadczenia nie można uznać za pomoc materialną w rozumieniu ustawy, nie wskazując jednocześnie, jak należy to pojęcie interpretować. Jednocześnie należy uznać, że środki te są przyznawane na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym. Odesłania, zawartego w 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można rozumieć jako jednoznacznego wskazania konkretnego aktu prawnego, który regulowałby przyznawanie środków pieniężnych. Brak jest podstaw, że zwolnienie odnosi się tylko do takiej pomocy, która jest przyznawana bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz.1365 ze zm.). Gdyby ustawodawca chciał zawrzeć w omawianym przepisie odesłanie tylko i wyłącznie do jednego, skonkretyzowanego aktu prawnego, uczyniłby to w taki sposób, jak np. w art. 21 ust. 1 pkt 25a, 25b, 30a, 40c, 42, 45, 46a, 49, 52, 59a i wielu innych ustawy, gdzie odesłanie zawierało zarówno datę dzienną aktu prawnego, jak i wyraźnie wskazany publikator. Przyjąć zatem trzeba, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 zawarte zostało odesłanie szerokie, zarówno do samej ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, jak i wszystkich przepisów, regulujących funkcjonowanie tegoż szkolnictwa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 16/10 - dostępne w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 97 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym odsyła do przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (poprzednio do ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki). Przepisy tej ustawy – co wynika z wniosku o wydanie interpretacji – są podstawą prawną określenia, wdrożenia i finansowania programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Na podstawie celowościowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniającej treść art. 97 Prawa o szkolnictwie wyższym, należy zatem uznać, że świadczenie, otrzymywane przez podatnika, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, jest objęte spornym zwolnieniem przedmiotowym. To zaś oznacza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest prawidłowa i narusza wskazany przepis 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego rzeczą Sądu było wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd w punkcie I. wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 p.p.s.a. W punkcie II. Sąd orzekł, że interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, działając na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie III. wyroku na zasadzie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.