I SA/Łd 208/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania uwierzytelnionego odpisu protokołu kontroli 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. B. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r. nr [...] odmawiające wydania zgodnie z wnioskiem podatnika R. B., uwierzytelnionego odpisu protokołu kontroli z 14 czerwca 2005 r. przeprowadzonej w A Sp. z o.o. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania wszczętego odwołaniami od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. (nr od [...] do [...] ) w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2005 r., podatnik wniósł o wydanie kserokopii wymienionego na wstępie protokołu kontroli z 14 czerwca 2005 r. przeprowadzonej w spółce A. W odpowiedzi na to żądanie organ odwoławczy, po uprzednim usunięciu danych osobowych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z rozpatrywaną sprawą, przesłał stronie kopię tego protokołu. Pismem z 26 kwietnia 2011 r. podatnik ponownie wystąpił o wydanie kserokopii przedmiotowego protokołu kontroli, zarzucając jednocześnie, że w przesłanej wcześniej kopii zamazano część informacji. Następnie w piśmie z 19 maja 2011 r. strona ponownie wniosła o wydanie jej uwierzytelnionego odpisu ww. protokołu. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił wydania uwierzytelnionego odpisu wspomnianego wyżej protokołu kontroli z 14 czerwca 2005 r. W ocenie organu spełnienie żądania strony było wykluczone z uwagi na ważny interes publiczny. Przedmiotowy protokół zawierał bowiem dane osobowe podmiotów nie związanych bezpośrednio ze sprawą podatnika. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 3, art. 179 § 1 i 3, art. 187 § 1, art. 191 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."). Jego zdaniem organ podatkowy błędnie przyjął, że sporny dokument zawierał dane, które – ze względu na interes publiczny rozumiany jako możliwość ujawnienia danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą – uniemożliwiają wydanie jego uwierzytelnionego odpisu. Utrzymując w mocy kwestionowane postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł przede wszystkim, że wydanie uwierzytelnionego odpisu protokołu, o którym mowa, było niezasadne z uwagi na ważny interes publiczny. Interes publiczny został przez organ zdefiniowany jako "ochrona danych innych podmiotów, niezwiązanych ze sprawą, a które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację." Dyrektor podkreślił, że w treści protokołu zawarte zostały dane osobowe podmiotów nie związanych bezpośrednio ze sprawą zobowiązań podatkowych R. B.. W interesie publicznym leżało zatem, aby organy podatkowe zachowały w tajemnicy dane innych podmiotów, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację. Organ odwoławczy powołał się na poglądy sadów administracyjnych nakładające – w jego ocenie – na organy podatkowe obowiązek "zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne". Dyrektor wskazał przy tym, że skoro uprawnienie organu podatkowego rozciąga się tak daleko, że może on wyłączyć z akt sprawy cały dokument (art. 179 § 1 o.p.), to zasadne wydaje się przyjęcie wniosku o możliwości pozbawienia dostępu strony tylko do części dokumentu. W niniejszej sprawie przekazano podatnikowi kopię protokołu, jedynie z usuniętymi (zamazanymi) danymi identyfikującymi podmioty niezwiązane bezpośrednio ze sprawą zobowiązań podatkowych strony. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie wyłączono z akt sprawy – w trybie art. 179 § 1 o.p. – protokołu kontroli z 14 czerwca 2005 r. Kierując się jednak interesem publicznym, wyżej zdefiniowanym, usunięto dane identyfikujące podmioty niezwiązane bezpośrednio ze sprawą zobowiązań podatkowych strony. Usunięto bowiem dane identyfikujące podmioty, którym spółka A sprzedawała olej napędowy i benzynę bezołowiową. Na zakończenie organ zwrócił uwagę, że udostępnienie stronie postępowania pełnych danych w zakresie kontaktów handlowych jej kontrahenta z osobami trzecimi, może prowadzić do naruszenia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.). W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej R. B. wniósł o uchylenie obu wydanych postanowień oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 217 § 2 o.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że dokument, którego wydania uwierzytelnionego odpisu odmówiono, zawiera dane, które ze względu na interes publiczny rozumiany jako możliwość ujawnienia danych innych podmiotów niezwiązanych – wg organu podatkowego – ze sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikacje, 2. art. 178 § 3 i art. 179 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające po pierwsze na przyjęciu, że w sprawie wydania uwierzytelnionego odpisu dokumentu występuje interes publiczny, polegający na możliwości ujawnienia danych innych podmiotów niezwiązanych – wg organu podatkowego – ze sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, po drugie na odmowie wydania, ze względu na interes publiczny, uwierzytelnionego odpisu dokumentu, który nie został wyłączony z akt sprawy, czego wymaga art. 179 § 1 o.p. W uzasadnieniu skarżący zwrócił uwagę, że dokument, którego pełną treść chciałaby poznać strona, został włączony do akt jako dowód postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Nr[...]. Postanowienie to nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Również sam protokół nie został wyłączony z akt sprawy ze względu na interes publiczny, czego wymaga art. 179 § 1 o.p. Zdaniem podatnika pozbawienie strony praw określonych w art. 178 o.p. winno poprzedzić wydanie przez organ postanowienia o wyłączeniu dokumentu z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 216 § 1–2, art. 217 § 1 i art. 179 § 1 o.p.). Postanowienie takie nie zostało w sprawie wydane, a w konsekwencji odmowa wydania odpisu, z powołaniem na ochronę interesu publicznego, dotyczy dokumentu, który nie został wyłączony z akt sprawy. Skarżący nie zgadza się również z tezą, że wyeliminowane przez organ dane nie miały znaczenia dla sprawy. Dokumenty będące w posiadaniu prezesa zarządu, księgowej i kontrahentów spółki A, a także zeznania osób uczestniczących w transakcjach zawieranych przez tę spółkę, stanowią zdaniem skarżącego źródło wiedzy o działalności ww. spółki, które można i należy wykorzystać w niniejszej sprawie i skonfrontować z innymi dowodami, (m.in. z zeznaniami prezesa spółki A), którym organy podatkowe obu instancji dały wiarę i na nich oparły niekorzystne dla skarżącego tezy. Skarżący zauważył nadto, że troska organu o to, aby ocenzurowane dane innych podmiotów nie pozwoliły na ich identyfikację nosiła cechy dowolności, była niekonsekwentna, arbitralna i wybiórcza, a ostatecznie – iluzoryczna. Z pozostałych dokumentów zawartych w aktach sprawy podatnik mógł bowiem uzyskać informacje dotyczące innych podmiotów (np. adres zamieszkania prezesa zarządu spółki A, dane podmiotu, od którego spółka ta wynajmowała pomieszczenia biurowe). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Art. 129 o.p. statuuje zasadę jawności postępowania podatkowego w stosunku do strony. Zasada ta realizowana jest m. in. poprzez możliwość wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (art. 178 § 1), a także poprzez żądanie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3). Regulacja ta niewątpliwie przyczynia się do urzeczywistnienia innej zasady, a mianowicie czynnego udziału strony w postępowaniu. Dysponując prawem wglądu do akt, strona może na bieżąco śledzić przebieg postępowania, a w szczególności to, jakie dowody pozyskuje organ i w jaki sposób. Posiadając taką wiedzę podatnik może sam inicjować postępowanie dowodowe, zgłaszając w tym zakresie odpowiednie wnioski procesowe, ponadto już w trakcie postępowania w danej instancji może zgłaszać organowi dostrzeżone nieprawidłowości. Zapewnienie stronie dostępu do dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jest obowiązkiem organu. Organ może uchylić się od jego wykonania jedynie w przypadkach, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem strona pozbawiona jest prawa wglądu w akta, sporządzania notatek, kopii lub odpisów, w tym uwierzytelnionych, w dwóch przypadkach: po pierwsze, w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, po drugie, w stosunku do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z treści zaś art. 179 § 2 i § 3 o.p. wynika, że organ odmawiając stronie zapoznania się z dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów wydaje w tym zakresie postanowienia, na które służy zażalenie. Tego rodzaju postanowienie wydał organ w rozpatrywanej sprawie, odmawiając podatnikowi wydania uwierzytelnionego odpisu protokołu kontroli przeprowadzonej u kontrahenta. Rozstrzygnięcie to motywował ważnym interesem publicznym wskazując, że protokół zawiera dane osobowe podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą skarżącego, a zatem wydanie żądanego przez podatnika dokumentu pozwoliłoby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Postanowienie to, jak i postanowienie wydane w następstwie rozpatrzenia zażalenia, jest wadliwe, z przyczyn, które zostały już wyżej zasygnalizowane. Skarżący ma rację podnosząc, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z obrazą art. 179 § 1 o.p. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że strona nie ma możliwości zapoznania się z tymi dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Choć przepis nie precyzuje, w jaki sposób ma nastąpić wyłączenie dokumentu z akt sprawy, w ocenie sądu, nie ulega wątpliwości, że powinno to nastąpić w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 w związku z art. 216 o.p., jako że przedmiotowa kwestia ma charakter wpadkowy, wynikła w toku postępowania i nie rozstrzyga o istocie sprawy. Pogląd ten koresponduje ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2009 r. (II FSK 998/08, LEX nr 604035). W jego uzasadnieniu Sąd podkreślił, że organ podatkowy swoją wolę wyłączenia dokumentów z akt powinien wyrazić w sposób wyraźny i co więcej wolę tę także w sposób wyraźny zakomunikować stronie. Nie chodzi tu o sposób dorozumiany, a więc tylko poprzez faktyczne wyłączenie dokumentów z akt, ale i wyłączenie prawne, przez co rozumieć należy wydanie postanowienia o wyłączeniu dokumentów. Podkreślenia wymaga również to, iż postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 o.p. nie zastępuje postanowienia wydanego w oparciu o art. 179 § 1 o.p., choćby z jego treści wynikał fakt wyłączenia dokumentów z akt sprawy. Art. 179 § 2 o.p. dotyczy bowiem odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami już wyłączonymi, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, ich uwierzytelniania lub wydania takich kopii i odpisów. Innymi słowy postanowienie wydane w trybie powyższego przepisu na charakter wtórny w stosunku do postanowienia, które podjęte zostało stosownie do art. 179 § 1 o.p. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy, mimo że jest przesłanką do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 179 § 2 o.p., nie oznacza, że może być załatwione tylko w uzasadnieniu tego postanowienia. Odmawiając wydania skarżącemu uwierzytelnionego odpisu protokołu kontroli, bez wcześniejszego formalnego wyłączenia tego dokumentu z akt sprawy, organ postąpił wbrew art. 179 § 1 w związku z art. 216 o.p., co uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Przy ponownym rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy uwzględni przedstawione wyższej uwagi. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). P.Z-C.