I SA/Łd 372/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 372/12 Uzasadnienie W dniu [...] r. J. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną akcji spółki komandytowo-akcyjnej nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. We wniosku zainteresowany wyjaśnił, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo- akcyjnej (dalej "SKA"), która powstała z przekształcenia spółki komandytowej, zaś ta powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z uchwałą o przekształceniu spółki z o.o. oraz umową spółki komandytowej wkład komandytariusza do spółki komandytowej, którego przedmiotem był udział wnioskodawcy w majątku spółki przekształcanej, wynosił określoną w umowie wartość. Zgodnie zaś z uchwałą o przekształceniu w SKA, wnioskodawca będący wcześniej komandytariuszem, objął akcje w SKA o określonej wartości nominalnej. Akcje SKA były objęte w zamian za udział wnioskodawcy w całym majątku przekształcanej spółki komandytowej. Wartość nominalna objętych akcji była niższa od wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej. Wartość rynkowa aktywów przekształcanej spółki komandytowej była na dzień przekształcenia w SKA wyższa niż wartość nominalna objętych akcji SKA. W przyszłości wnioskodawca planuje, w ramach restrukturyzacji grupy zależnych od siebie spółek, wniesienie posiadanych akcji SKA w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będącej, rezydentem podatkowym Państwa Unii Europejskiej, w tym polskiej spółki kapitałowej. W związku z powyższym zainteresowany zapytał, czy w przypadku otrzymania przychodów w postaci wartości nominalnej objętych akcji lub udziałów w spółce mającej osobowość prawną (spółce kapitałowej), w związku z wniesieniem akcji SKA w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (mającej osobowość prawną) będącej, rezydentem podatkowym Państwa Unii Europejskiej (w tym polskiej spółki kapitałowej), wnioskodawca może ustalić koszty uzyskania przychodów według, istniejącej na dzień przekształcenia w SKA wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej, czy też według wartości rynkowej aktywów spółki komandytowej? Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.f.") dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym. W myśl zaś art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. c) u.p.d.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni. Skoro art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. c) u.p.d.f. odwołuje się do art. 22 ust. 1f, zdaniem zainteresowanego istotna jest też treść tego przepisu. Art. 22 ust. 1f ustawy, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2011 r. stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Zdaniem wnioskodawcy przez wartość przyjętą dla celów podatkowych należy rozumieć wartość, która mogłaby stanowić koszt podatkowy w razie odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. Np. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest to ich wartość podatkowa netto, czyli wartość początkowa (cena nabycia ustaloną na podstawie art. 22g u.p.d.f.) minus dotychczasowa amortyzacja. Zdaniem zainteresowanego ważny jest również art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków na objęcie lub nabycie (...) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (...) oraz innych papierów wartościowych, (...). We wniosku wywodzono, że nie jest tak, iż pytający objął akcje SKA bezkosztowo. Wnioskodawca utracił bowiem jeden majątek aby uzyskać inny w postaci akcji SKA. W opinii zainteresowanego przekształcenie nie powinno pozbawiać prawa do rozliczenia kosztów podatkowych, tym bardziej w sytuacji, w której przedsiębiorca wnoszący aportem majątek pozostały po likwidacji spółki osobowej mógłby przyjąć koszty podatkowe - w razie późniejszego zbycia objętych akcji - w wysokości majątku wnoszonego do spółki. Z tego względu wnioskodawca powinien rozliczyć koszty z tytułu wniesienia akcji SKA do spółki mającej osobność prawną według wartości rynkowej aktywów przenoszonych na spółkę w związku z przekształceniem. Na tę wartość składają się wkłady do spółki komandytowej, majątek przez nią nabyty oraz zyski niewypłacone. Kosztem w przedmiotowej sprawie powinien być cały majątek (wartość rynkowa aktywów) zamieniany na akcje SKA. Zdaniem wnioskodawcy, skoro jego jedne aktywa są zamieniane na inne - tak jak w przypadku obliczania kosztów podatków przy typowej zamianie jednych towarów lub środków trwałych na drugie - to wartość rynkowa utraconych aktywów (udział w majątku spółki komandytowej) powinna być kosztem nabycia nowych aktywów, tj. akcji SKA. Art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.f. stanowi podstawę prawną do rozliczenia ww. kosztów jako wydatków na objęcie akcji SKA, które następnie są wnoszone aportem do spółki posiadającej osobowość prawną. Zdaniem wnioskodawcy wartość nominalna objętych akcji SKA nie ma znaczenia dla rozliczenia omawianych kosztów, kosztem - do rozliczenia w razie wniesienia akcji SKA aportem do spółki mającej osobowość prawną lub ich odpłatnego zbycia — powinna być wartość rynkowa aktywów spółki komandytowej, które wnioskodawca zamienia na akcje SKA z uwzględnieniem prawa do udziału w zysku spółki przekształcanej, gdyż w takim zakresie wnioskodawca traci majątek spółki komandytowej. Gdyby ta wykładnia nie była podzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należy przyjąć, że kosztem jest wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia wykreślenia z rejestru spółki komandytowej wskutek przekształcenia w SKA. Zainteresowany podkreślił, że wyrażony przez niego pogląd jest zbieżny z prezentowanym w orzecznictwie oraz w innych indywidualnych interpretacjach podatkowych. W interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że zarówno spółka komandytowa, jak i spółka komandytowo-akcyjna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "ksh"). Z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Spółka przekształcona staje się zatem, co do zasady, kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Dalej organ podał, że kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."). Zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 tej ustawy osobowa spółka handlowa - a więc także spółka komandytowo-akcyjna - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (spółki komandytowej), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów ksh powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Organ podkreślił, że w przypadku przekształcenia, akcjonariusz spółki komandytowej nie wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej żadnego aportu, gdyż spółka zmienia jedynie formę prawną działalności. Powołując treść art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu, wynika iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustalając wartość dochodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną akcji w spółce kapitałowej należy zatem zastosować zasady wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczące sposobu ustalania przychodu. Organ podkreślił, że wbrew wywodom wnioskodawcy, w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania ani art. 23 ust. 1 pkt 38, ani art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.f. Ustalenie kosztów w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy może nastąpić jedynie w przypadku objęcia wnoszonych udziałów za aport. W przedmiotowej sprawie akcje, które wnioskodawca planuje wnieść do spółki kapitałowej, nie są objęte za wkład niepieniężny. Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Zastosowanie znajduje natomiast art. 22 ust. 1 u.p.d.f. zawierający ogólną definicję kosztów, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ argumentował, że jeżeli cały majątek przekształcanej spółki komandytowej składa się na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) i tym samym pokrywa wartość nominalną akcji w tejże spółce, to kosztem uzyskania przychodu z wniesienia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w formie aportu do spółki kapitałowej będzie wartość bilansowa majątku spółki komandytowej. Jeśli natomiast nie cały majątek spółki komandytowej zostaje przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej), to kosztem uzyskania przychodu z wniesienia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w formie aportu do spółki kapitałowej będzie wartość majątku spółki komandytowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej. Innymi słowy, w wypadku wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej akcji spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, kosztami uzyskania przychodu będzie nominalna wartość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Odnośnie wskazania przez wnioskodawcę, iż będzie wnosił posiadane akcje spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (posiadającej osobowość prawną) z siedzibą w innym kraju należącym do Unii Europejskiej, nie wskazując konkretnie nazwy państwa, organ stwierdził, że nie jest możliwe odwołanie się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Reasumując, organ stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu wniesienia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej (mającej osobowość prawną), będzie wartość bilansowa majątku spółki komandytowej, jeżeli cały majątek przekształcanej spółki komandytowej składał się na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) tym samym pokrył wartość nominalną akcji w tejże spółce. Natomiast, jeżeli nie cały majątek spółki komandytowej został przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej), to kosztem uzyskania przychodu z wniesienia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w formie aportu do spółki kapitałowej (mającej osobowość prawną), będzie wartość majątku spółki komandytowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzonym przez organ braku podstaw do zmiany interpretacji, J. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie: 1. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.f. polegające na wskazaniu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną, akcji SKA nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną; 2. art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach rozróżnienie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy cały majątek przekształcanej spółki komandytowej został przekazany na kapitał zakładowy SKA i w przypadku przekazania niecałego majątku na kapitał zakładowy spółki przekształconej. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 126 § 1 punkt 2 ksh do spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 1 Działu IV stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. W myśl zaś art. 302 ksh kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. W rozpoznawanej sprawie akcje będące przedmiotem pytania interpretacyjnego skarżący objął w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Ich planowane wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej oznaczać będzie, że wnioskodawca w zamian za nie otrzyma akcje (udziały kapitałowe) w kapitale zakładowym spółki kapitałowej (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 302 ksh, publ. Lex/el 2012). W kontekście treści zadanego pytania w przedmiocie interpretacji zasadnicze znaczenie ma konstatacja, że wnioskodawca nie objął przedmiotowych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej za wkład pieniężny, jak uważa strona skarżąca. Sąd I instancji podziela stanowisko organu, iż ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż skarżący wszedł w ich posiadanie na skutek przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Oznacza to, że nie mają zastosowania w sprawie przepisy wskazane przez stronę skarżącą. W szczególności nieuprawnione jest przyjęcie, że koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania przychodu w postaci wartości nominalnej akcji w spółce kapitałowej ustala się na podstawie art. 22 ust. 1 e) u.p.d.f. Art. 22 ust.1e ustawy we wszystkich jednostkach redakcyjnych powołanych przez stronę skarżącą ma bowiem zastosowanie wyłącznie do ustalania kosztów podatkowych w przypadku objęcia akcji (udziałów) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Nie dotyczy więc objęcia akcji następującego w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Z tego względu nie znajduje także zastosowania w sprawie art. 30b ust. 2 punkt 5 u.p.d.f. normujący dochód i koszty uzyskania przychodu w przypadku objęcia akcji w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny. W przypadku przedstawionego stanu faktycznego, jak trafnie zaakcentował organ, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu zastosowanie mają zasady ogólne przewidziane w art. 22 ust.1 cytowanej ustawy podatkowej. Należy zatem poszukiwać wartości akcji spółki komandytowo-akcyjnej w dacie przekształcenia spółki komandytowej. Wówczas bowiem występuje tożsamość między kapitałem zakładowym a majątkiem spółki. Wtedy nie ma też miejsca zawyżenie ani zaniżenie wartości aportu, nie jest wnoszone agio zaś wszystkie wkłady są wniesione do spółki w całości (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 302 ksh, publ. Lex/el 2012). Co zaś najważniejsze wtedy o wartości akcji nie decydują względy, które mają znaczenie dla wartości rynkowej czy bilansowej, lecz pozostają prawnie obojętne dla oznaczenia kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy podatkowej, poniesionych w celu objęcia akcji spółki kapitałowej. Dlatego też rację należy przyznać organowi wywodzącemu w zaskarżonej interpretacji, że kosztem uzyskania przychodu w wypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej akcji spółki komandytowo-akcyjnej jest nominalna wartość akcji tejże spółki, odpowiadająca wartości bilansowej majątku spółki komandytowej przekazanego na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej. Trafnie też organ ten zastrzegł, że wobec braku wystarczających ustaleń faktycznych nie można określić ewentualnego wpływu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania na treść wydanej interpretacji. W omówionej wyżej sytuacji zarzut naruszenia art. 120 o.p. w związku z art. 14b o.p. uznać należy za bezpodstawny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.