II FSK 2286/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W [...] sp. z o. o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 168/12 w sprawie ze skargi W [...] sp. z o. o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz W [...] sp. z o. o. z siedzibą w M. kwotę 9.829 (słownie: dziewięć tysięcy osiemset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 maja 2012 r., I SA/Rz 168/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 28 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 14 czerwca 2011 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W ocenie organu odwoławczego, skoro skarżąca (spółka przejmująca) w konsekwencji nabycia udziałów przejęła zapasy materiałów, które zostały nabyte w związku z realizacją kontraktu zawartego z zagranicznym kontrahentem o wartości 1.771.407,44 zł, to tylko wydatki w tej wysokości stanowić będą, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."), koszt uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. W tych okolicznościach sprawy, w ocenie organu odwoławczego, niezasadne jest żądanie spółki ujęcia do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. kwoty 5.798.036,15 zł wskazanej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, skoro spółka w dniu 2 sierpnia 2004 r. przejęła zapasy materiałów według aktualnej ceny nabycia o wartości 1.771.407,44 zł. Tym samym tylko w takiej wartości, tj. odpowiadającej ich cenie nabycia, mogłaby je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 3. W skardze do WSA w Rzeszowie spółka zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p."), oraz art. 494 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako: "K.s.h."). 4. WSA w Rzeszowie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i z uwagi na powyższe skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."). W swoich rozważaniach sąd pierwszej instancji wskazał, że jeżeli podatnik otrzymuje przychody - jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - z tytułu zawartej ugody związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, to przychody takie będą kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organy orzekające za prawidłowe uznały zakwalifikowanie kwoty 958.261,57 USD do przychodów podatkowych i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów jako związanych z realizacją kontraktu [...] i jego rozliczeniami końcowymi. Rozliczenie tej kwoty nie jest sporne pomiędzy stronami. Natomiast co do pozostałej z otrzymanych 3.000.000 USD kwoty, kwoty 2.026.210,39 USD tj. 6.550.130,33 zł, na którą składają się kwoty 909.151,41 USD, 567.988151,41 USD, 549.070,42 USD, rozliczone przez spółkę jako odpowiednio "złomowanie I", "złomowanie II", "złomowanie III", jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w związku z tym, iż kwota ta stanowi przychód podatkowy w 2005 r., to tym samym, w ocenie sądu, odpowiadające jej koszty odnoszące się do nabycia materiałów związanych z realizacją kontraktu [...] i jego rozliczeniem końcowy powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. W ocenie sądu, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił, iż kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku będą zapasy materiałów ujęte w załączniku nr 1 do wniosku [...], pod nazwą "Rozliczenia zakończeniowe - wersja A z 4 lutego 2005 r. Główny Podział Kosztów - Wersja A" w wartości z dnia przyjęcia przez spółkę 2 sierpnia 2004 r. według aktualnej ceny nabycia w wysokości 1.771.407,44 zł, powiększone o wartości 56 pozycji - części, które ujęte zostały w załączniku nr 3 do wniosku z dnia 4 lutego 2005 r. skierowanego do zagranicznego kontrahenta, w wysokości 116.673,68 zł, jako związane z zawartym z zagranicznym kontrahentem kontraktem [...] na wykonanie [...]. Na podstawie zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyższej kwoty. W związku z tym, iż skarżąca przejęła zapasy materiałów o wartości 1.771.407,44 zł, które zostały nabyte w związku z realizacją kontraktu zawartego z zagranicznym kontrahentem, to tylko wydatki w tej wysokości będą stanowić zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Przy czym koszty uzyskania przychodu zasadnie zostały powiększone o wartości 56 pozycji - części, które zostały ujęte zostały w załączniku nr 3 do wniosku z 4 lutego 2005 r. skierowanego do zagranicznego kontrahenta. W ocenie sądu przedstawione stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe. Skoro bowiem spółka w dniu 2 sierpnia 2004 r. przejęła zapasy materiałów według aktualnej ceny nabycia o wartości 1.771.407,44 zł, to tym samym tylko w takiej wartości, odpowiadającej cenie ich nabycia, mogą one zostać uznane za koszt uzyskania przychodów skarżącej spółki w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Innymi słowy, tylko ta kwota stanowi dla spółki koszt nabycia złomowanych zapasów. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: 1) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. -poprzez odmowę uznania za rok 2005 kosztu uzyskania przychodu z tytułu zakupu zapasów magazynowych w kwocie 5.798.036,15 zł, b) art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości - poprzez błędne przyjęcie, iż określona przez przeszacowanie wartość księgowa zapasów jest jednocześnie kwotą wydatku w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., c) art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. - poprzez błędne przyjęcie iż dokonanie odpisu aktualizacyjnego zapasu stanowi podstawę zmniejszenia kosztu uzyskania przychodu podatnika, d) art. 93 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 494 § 1 K.s.h. - poprzez błędne uznanie, iż skarżąca (spółka przejmująca) nie wstąpiła w miejsce spółki przejmowanej w prawo do obniżenia przychodu za rok podatkowy 2005 o kwotę rzeczywiście poniesionych przez spółkę przejmowaną, wydatków na zakup zapasów magazynowych tj. 5.798.036,15 zł, e) art. 21 § 3 O.p. - poprzez określenie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 r. w wysokości nieuwzględniającej rzeczywistego kosztu uzyskania przychodu, 2) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - wskutek odmowy uwzględnienia skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej z 28 grudnia 2011 r., mimo że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości, art. 21 § 3 i art. 93 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 494 § 1 K.s.h., b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.- wskutek odmowy uwzględnienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 28 grudnia 2011 r. mimo, że zaskarżona decyzja narusza następujące przepisy postępowania podatkowego: - art. 187 § 1 O.p. - poprzez zaniechanie zebrania rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego -a to przez pominięcie okoliczności rzeczywistej wartości nabytych wskutek połączenia zapasów magazynowych oraz ustalenia, iż spółka przejmowana nie zaliczyła w ciężar kosztu uzyskania przychodu rzeczywiście poniesionych wydatków na zakup zapasów magazynowych o wartości 5.798.036,15 zł, - art. 191 O.p. - poprzez pominięcie okoliczności, iż kosztem uzyskania przychodu w 2005 r. jako wartością, za jaką spółka M nabyła zapasy magazynowe jest kwota 5.798.036,15 zł, zaś kwota 1.771.407,44 zł jest w rzeczywistości wyłącznie wartością bilansową, - 233 § 2 O.p. - poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, mimo iż sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 26a nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy, dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli tak to czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączny z kosztów na podstawie art. 16 ust.1 jest kosztem podatkowym. W sprawie niniejszej zasadniczym kryterium uznania poniesionego wydatku za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiony on został "w celu osiągnięcia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu ...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez sąd pierwszej instancji, przejmowana spółka posiadała długoletni Kontrakt nr [...] (podpisany w dniu 27 sierpnia 1992 r.) z [...] firmą [...] na wykonanie [...]. To w wyniku jego realizacji [...] nabywała określone materiały i części. Inaczej rzecz ujmując, przejmowana spółka ponosiła wydatki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów od zagranicznego kontrahenta. Wydatki mogły zostać zatem zakwalifikowane przez tą spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że z art. 93 § 1 O.p. wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast w myśl art. 93 § 2 pkt 1 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (...) innej osoby prawnej. Przepisy art. 93 § 1 i § 2 O.p. należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej. W niniejszym stanie faktycznym oznacza to, że była także uprawniona do zaliczenia poniesionego przez spółkę przejmowaną wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Przy czym należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji arbitralnie stwierdził, że koszty uzyskania przychodu powinny być zaliczone w wartości wynikającej z bilansu przekazania sporządzonego na dzień 2 sierpnia 2004 r. dla celu połączenia spółek. Natomiast nie przeanalizował w wystarczający sposób w kontekście stanu faktycznego sprawy czy tego typu wydatki na części materiałowe w całości powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, należy zauważyć, że wypowiedziane stany magazynowe, których wartość podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów została zakwestionowana przez organy podatkowe, były ściśle związane z wykonywaniem kontraktu przez przejmowaną spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta. Porozumienie z 7 września 2005 r., na podstawie którego skarżąca otrzymała przychód 3.021.939,05 USD stanowiło o "zaspokojeniu roszczeń" wynikających z długoletniego kontraktu podpisanego w dniu 27 sierpnia 1992 r. pomiędzy zagranicznym podmiotem a spółką przejętą. W 2003 r. spółka przejęta została pisemnie powiadomiona przez firmę [...] "o zamierzonym zakończeniu z końcem 2004 r. produkcji [...], a tym samym o zakończeniu zamówień na [...]". Zważywszy na powyższe niezasadne jest twierdzenie sądu pierwszej instancji o prawidłowości ustalenia, iż kosztem uzyskania przychodu w rozważanym przypadku "będą zapasy materiałów ujęte w załączniku nr 1 do wniosku WZ/33/05, pod nazwą w wartości z dnia przyjęcia przez spółkę 2 sierpnia 2004 r. według aktualnej ceny nabycia w wysokości 1.771.407,44 zł, powiększone o wartości 56 pozycji - części, które ujęte zostały w załączniku nr 3 do wniosku z dnia 4 lutego 2005 r. skierowanego do firmy [...], w wysokości 116.673,68 zł, jako związane z zawartym z firmą [...] kontraktem [...]" (str. 9 uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji). Z jednej strony sąd pierwszej instancji przyjmuje, że "kosztem [...] będą zapasy materiałów [...] w wartości z dnia przyjęcia przez spółkę 2 sierpnia 2004 r. według aktualnej ceny nabycia w wysokości 1.771.407,44 zł". Z drugiej strony wskazuje, że te wydatki klasyfikowane są "jako związane z zawartym z firmą [...] kontraktem [...]". Skoro jak sam sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że po pierwsze, wydatki dotyczące zapasów magazynowych były poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem spełniały dyspozycję z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a po drugie, zaklasyfikował te wydatki jako związane z zawartym z firmą [...] kontraktem [...], realizowanym przez spółkę przejętą, to tym bardziej niezasadne jest ujęcie spornych wydatków w wartościach wynikających z bilansu przekazania sporządzonego na dzień 2 sierpnia 2004 r., kiedy to doszło do połączenia spółek przejmowanej i przejętej, a zatem spółka przejmowana zakończyła działalność. Należy podkreślić, że to spółka przejęta dokonywała nabycia środków stanowiących "wypowiedziane stany magazynowe" w celu osiągnięcia przychodu z świadczeń wykonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić: 1) zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, 2) (skreślony), 3) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, 4) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne, 5) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Przede wszystkim, należy wskazać na niedopuszczalne oddziaływanie pojęć rachunkowych na prawnopodatkową kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego. Z przywołanego wyroku sądu pierwszej instancji zdaje się bowiem wynikać, że dla prawnopodatkowej oceny wydatku decydujące znaczenie ma określenie wartości majątku przejętego przez spółkę przejmującą wynikającą z "bilansu zamknięcia spółki przejmowanej" sporządzonego na dzień 2 sierpnia 2004 r. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem piśmiennictwa prawniczego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego (por. K. Szymański, Duch rachunkowości ciąży nad definicją kosztów uzyskania przychodów, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, str. 65-69). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się jednolicie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a bardzo często nawet pośrednio, do rozstrzygania kwestii podatków, regulowanych odrębnymi ustawami podatkowymi (por. wyroki NSA z: 10 maja 1995 r., SA/Bk 57/95, ONSA 1996, nr 2, poz. 90; 2 kwietnia 1996 r., SA/Ka 1405/95, POP 1998, nr 2, poz. 56; z 29 kwietnia 2014 r., II FSK 1220/12). Innymi słowy, przepisy dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają przede wszystkim techniczny charakter i nie mogą mieć wpływu na wynikający z ustaw zakres obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 28 października 1996 r., III SA 1070/95, ONSA 1997, nr 3, poz. 142). Podobnie zauważa Trybunał Konstytucyjny, zdaniem którego, mieszanie konsekwencji podatkowych i tych, które ujawniają się w księgowości jest metodologicznie niepoprawne; uzasadnianie tez z zakresu prawa podatkowego wymaganiami z wynikającym z zasad rachunkowości może prowadzić do błędnych wyników rozumowania (por. wyrok TK z 8 czerwca 1999 r., SK 12/98, OTK 1999, nr 5, poz. 96). Uwagi powyższe wskazują, że z samego faktu, że sporządzono bilans spółki, przeszacowano wartość zapasów materiałowych i w konsekwencji ujęto w bilansie wartości im odpowiadające jako odpisy aktualizujące, nie można wyciągać wniosków o wartości uprzednio poniesionego wydatku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd zastosuje się do dokonanej w niniejszym orzeczeniu wykładni prawa. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Naruszenie przepisów procesowych art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest konsekwencją dokonania błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Natomiast za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskutek odmowy uwzględnienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 28 grudnia 2011 r. mimo, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, mimo iż sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższy zarzut jest zasadny gdyż sąd pierwszej instancji nie rozważył czy dyrektor izby skarbowej nie naruszył art. 233 § 2 O.p., nie zauważył także okoliczności podnoszonej w skardze kasacyjnej dotyczącej ustalenia czy spółka przejmowana zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu poniesione wydatki w pełnej wartości na zakup zapasów. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).