III SA/Wa 2206/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III Sa/Wa 2206/11 Uzasadnienie Pismem z dnia 23 listopada 2010 r. Skarżący P. K. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając sta faktyczny Skarżący stwierdził, że: przed 31 grudnia 2010 r. wniósł środek trwały, jako aport do spółki osobowej. Wniesiony do spółki środek trwały nie był zamortyzowany w całości, co oznaczało że środek trwały w chwili wniesienia go do spółki miał wartość netto przez, którą należy rozumieć różnicę pomiędzy wartością początkową i dokonanymi przez podatnika odpisami amortyzacyjnymi. Przedmiotowy środek trwały został kupiony przez Skarżącego a zatem wartość początkowa środka trwałego równała się cenie zakupu. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zadał organowi następujące pytanie: Czy w przypadku wniesienia jako aport środka trwałego do spółki osobowej Skarżący może zaliczyć w dacie aportu do kosztów uzyskania przychodów wartość podatkową netto tego środka trwałego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wartości netto środka trwałego, ponieważ środek ten został nabyty w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu. Podatnik przychody te cały czas uzyskiwał. Skarżący stwierdził także, że środek trwały po wniesieniu go do spółki także podlegał wykorzystywaniu do działalności przynoszącej przychody podlegające podatkowaniu. Okoliczność ta uzasadnia zaliczenie wartości netto środka trwałego do kosztów podatkowych. W przypadku stwierdzenie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zaliczenia wartości netto przedmiotu aportu do kosztów uzyskania przychodów, Skarżący nie miałby żadnej możliwości zaliczenia tej wartości do kosztów podatkowych pomimo, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu. Interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu aportu. Przychód uzyskany przez podatnika z tytułu wniesienia środka trwałego do spółki osobowej zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako u.p.d.o.f., należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie środków trwałych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., są kosztem uzyskania przychodów m.in. w przypadku zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą , o których mowa w art. 14 ust. 2 pk1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 zd. 2 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia składnik ów majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych , z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wartość początkową środka trwałego ustala się według zasad określonych w art. 22g u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się z tą interpretacją indywidualną i wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej O.p. przez wskazanie w zaskarżonej interpretacji zagadnień niezwiązanych z pytaniem Skarżącego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, - 14b § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących postępowania w sprawie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, która doprowadziła do dokonania w zaskarżonej interpretacji analizy zagadnienia nieobjętego wnioskiem o wydanie interpretacji, - art. 7 Konstytucji RP przez przekroczenie kompetencji organu przyznanych mu przez przepisy prawa. W uzasadnieniu skargi Podatnik wywodził tak, jak w uzasadnieniu własnego stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący twierdził, że niezamortyzowana część wartości początkowej przedmiotu aportu wniesionego do spółki będzie mogła zostać zaliczona przez niego, jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącego stanowisko to jest uzasadnione tym, że aport zostanie wniesiony do spółki w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu oraz tym, że przedmiot aportu został nabyty w celu uzyskiwania tych przychodów. Skarżący wywodził, że wniesienie środka trwałego, jako aportu do spółki powoduje utratę jego własności i jest to sytuacja, w której występują skutki faktyczne takie jak przy stracie środka trwałego. Skarżący przytoczył treść art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. określających skutki powstania straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w zakresie obliczania kosztów uzyskania przychodów. Skarżący stwierdził, że organ błędnie stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością powodującą powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.f. Kwestię tę rozstrzygnął NSA uchwałą z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w której stwierdził, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie wnoszącego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził że wniesie środka trwałego, jako aportu do spółki osobowej spowoduje powstanie przychodu o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Stwierdzenie to pozostaje w sprzeczności z treścią w uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w której sentencji stwierdzono " wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)". Sentencja powołanej uchwały odnosi się do przychodu z kapitałów pieniężnych, jednakże z uzasadnienia tej uchwały wynika, że zdaniem NSA wniesie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstanie przychodu z żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 – 9 u.p.d.o.f., z których przychody podlegają opodatkowaniu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tej uchwale i w związku z tym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez stwierdzenie, że wniesienie aportu w postaci środka trwałego spowoduje po stronie wnoszącego powstanie przychodu, o którym mowa w tym przepisie. Skoro przedmiotowa czynność nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu to wszelkie wydatki związane z tą czynnością nie mogą być rozważane w kategorii kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wniosek ten wynika wprost z treści art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Mając na uwadze tę okoliczność należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja naruszała także art. 23 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.f., gdyż organ uznał przepis ten za podstawę do zaliczenia wartości netto środka trwałego wnoszonego tytułem aportu do spółki osobowej do kosztów uzyskania przychodów. To błędne stwierdzenie wynikało z błędnego uznania przez organ, że wniesienie aportu do spółki osobowej powoduje powstanie przychodu po stronie wnoszącego. Dodatkowo należy wskazać, że z treści skargi wynika przekonanie Skarżącego o tym, że wartość netto środka trwałego wnoszonego w formie aportu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w związku z innymi przychodami uzyskiwanymi przez niego w związku z tą czynnością. Z treści skargi wynika, że mogą to być inne czynności niż samo wniesienie aportu do spółki osobowej. Ponadto treści skargi wynika, że Skarżący nie wnosił o rozstrzygnięcie przez organ czy wniesie aportu do spółki osobowej powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Odnosząc się do tych zarzutów należało stwierdzić, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji 23 listopada 2010 r. przedstawił w sposób ogólny zagadnienie prawne, które miał rozstrzygnąć organ. Skarżący wskazał, że wniósł jako aport do spółki niezamortyzowany w pełni środek trwały i wniósł o rozstrzygnięcie czy niezamortyzowana wartość początkowa tego środka trwałego będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. Skarżący przy tym nie wskazał o koszty uzyskania, których przychodów mu chodzi t.j. nie wskazał nawet w sposób ogólny, do którego ze źródeł przychodów zaliczane miałyby być przychody, których kosztem uzyskania miałaby być wartość netto przedmiotu aportu. Zdaniem Sądu brak w zawartych we wniosku o wydanie interpretacji: pytaniu skierowanym do organu i w opisie własnego stanowiska Skarżącego, wskazówek pozwalających na ustalenie konkretnego wskazanego w u.p.d.o.f. źródła przychodów, których kosztem według Skarżącego miałaby być wartość netto przedmiotu aportu nie pozwalał na wydanie w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej. Z tego względu brak ten należało uznać za brak formalny wniosku o wydanie interpretacji. Sąd doszedł do tego wniosku mając na uwadze okoliczność, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. wymienił źródła przychodów podlegających opodatkowaniu. Wyodrębnienie przez ustawodawcę w u.p.d.o.f. różnych źródeł przychodów podatkowych skutkuje odwoływaniem się przez ustawodawcę w przepisach art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. regulujących koszty uzyskania przychodów do źródeł przychodów, których koszty te mają dotyczyć. W przepisach tych ustawodawca wprowadza odrębne regulacje kosztowe dotyczące poszczególnych źródeł przychodów np. koszty przychodów ze stosunku pracy. W przepisach tych występują także regulacje ogólne odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów ze wszystkich źródeł przychodów np. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu przedstawiony sposób uregulowania przez ustawodawcę w u.p.d.o.f. źródeł przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów sprawia, że udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy konkretny wydatek może być kosztem uzyskania przychodu wymaga wcześniejszego ustalenia do jakich przychodów ten wydatek miałby się odnosić t.j. kosztem przychodów, z którego źródła wymienionego w u.p.d.o.f. miałby on być. Bez ustalenia źródła przychodów, do których koszt ten miałby być przypisany udzielenie odpowiedzi na tak ogólnie sformułowane pytanie wymagało by rozważania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu ze wszystkich źródeł wymienionych w u.p.d.o.f. Rozważania takie musiałyby przybrać charakter ogólny i niezwiązany konkretną sprawą. Efektem tego mogłoby być postawienie przez podatnika, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, zarzutu udzielenia przez organ odpowiedzi na zagadnienia prawne, które nie zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu na podstawie pytania sformułowanego, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, w sposób ogólny, nie można wydać interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., gdyż interpretacja nie może odnosić się do zagadnień ogólnych. Z art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że z treści interpretacji indywidualnej musi wynikać jednoznaczna ocena skutków podatkowych stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż tylko taka interpretacja może spełnić funkcje gwarancyjną wobec podatnika. Skoro w niniejszej sprawie wystąpił brak formalny wniosku o wydanie interpretacji w postaci braku skonkretyzowania w omówionym powyżej zakresie, zagadnienia prawnego przedstawionego organowi do rozstrzygnięcia, to organ na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14o O.p. miał obowiązek wyjaśnić z udziałem podatnika zakres zagadnienia prawnego, którego dotyczył złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W rozpoznanej sprawie organ obowiązku tego zaniechał. W rozpoznanej sprawie zakres zagadnienia prawnego, które organ miał rozstrzygnąć nie został określony w sposób pełny przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz nie został ustalony przez organ w oparciu o art. 169 § 1 O.p. W tej sytuacji nie można było jednoznacznie stwierdzić, że organ naruszył art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. przez to, że wydał interpretację obejmującą swym zakresem inne zagadnienie prawne niż zagadnienie prawne objęte wnioskiem o wydanie interpretacji. W niniejszej sprawie brak było zagadnienia prawnego o określonym w sposób jednoznaczny zakresie, które miało być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy za niezasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP, który także został podniesiony w związku z przekroczeniem przez organ zakresu zagadnienia prawnego, które organ miał rozstrzygnąć zaskarżoną interpretacją. Prowadzone przez Skarżącego w skardze wywody dotyczące uznania wniesienia aportu do spółki osobowej, którego przedmiotem jest środek trwały, za stratę środka trwałego w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. należało uznać za bezzasadne. W ocenie Sądu wniesie środka trwałego do spółki osobowej nie oznacza jego straty przez podatnika. Podatnik nadal korzystać będzie z tego środka, z tą różnicą, że korzystanie to wystąpi w działalności prowadzonej w formie spółki. Działalność ta może przynosić podatnikowi przychody. Okoliczność, że ze środka tego będą korzystać także inni wspólnicy nie może oznaczać, że podatnik środek ten stracił. Należy przy tym zakładać, że podatnik wniesienia środka trwałego do spółki dokonał dobrowolnie kierując się kalkulacją ekonomiczną wskazującą na korzyści wynikające z takiego działania. Zatem skoro czynność ta ma służyć celom gospodarczym podatnika, to nie może być uznana za okoliczność powodującą stratę w środku trwałym. Organ ponownie rozpoznając wniesiony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji ustali przychodów, z jakiego źródła wymienionego w u.p.d.o.f. miał dotyczyć wydatek przedstawiony przez Skarżącego we wniosku (wartość netto przedmiotu aportu). W pierwszej kolejności organ obowiązany będzie wyjaśnić, czy podatnikowi chodziło o przychody z działalności prowadzonej przez spółkę, do której został wniesiony środek trwały, którego dotyczył w niosek. W przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej organ przy wydawaniu interpretacji rozważy możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i 2 U.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.