I FSK 1140/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 412/12 w sprawie ze skargi E. F. L. S. A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 412/12, wydanego w sprawie ze skargi E. F. L. S.A. z/s w W., w którym Sąd ten, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, iż w ramach prowadzonej działalności wystawia znaczną ilość faktur oraz faktur korygujących, dokumentujących świadczenie usług oraz sprzedaż towarów. Stwierdziła, że zdarzają się sytuacje, w których otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem, bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. W związku z powyższym skarżąca zapytała: ,,Czy kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?" Skarżąca wyraziła pogląd, że jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odliczenia kwoty podatku należnego na podstawie wystawianej faktury korygującej w naliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę nawet wówczas, gdy w dacie złożenia deklaracji spółka nie otrzymała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", narusza prawo wspólnotowe, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uznał, że posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest elementem niezbędnym dla skutecznego obniżenia podstawy opodatkowania. Organ nie dopatrzył się ponadto niezgodności art. 29 ust. 4 Uptu z prawem wspólnotowym, gdyż przepis ten zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy, a także u nabywcy towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ uznał brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W złożonej skardze spółka podniosła zarzut: - naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 oraz art. 93 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112" oraz wynikających z niej zasad neutralności i proporcjonalności, które powinny być uwzględnione przy interpretacji przepisów o charakterze technicznym, w tym art. 29 ust. 4a Uptu; - naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji obowiązującego orzecznictwa w sprawach o podobnym stanie faktycznym. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1226/10 Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że art. 29 ust. 4a i 4c Uptu jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu podatkowego, wyrokiem z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 589/11, uchylił powyższe orzeczenie uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 29 ust. 4a i 4c Uptu poprzez błędną wykładnię tych norm prawnych i przyjęcie, że w znaczeniu użytym przez organ podatkowy pozostają w niezgodności z prawem wspólnotowym. W pisemnych motywach Sąd odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, z którego wynikało, że wymóg o jakim mowa w art. 29 ust. 4 Uptu, polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów mieści się zarówno w pojęciu warunków zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy, co oznacza, że nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Sąd wskazał ponadto, że z orzeczenia TSUE wynika, iż "art. 29 ust. 4a i 4c Uptu należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Jeżeli jednak uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług." Po ponownym rozpoznaniu skargi, wskazując na motywy jej uwzględnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w myśl art. 190 Ppsa związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Potwierdził również zastosowanie w sprawie wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C-588/10. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podatnik powinien zatem podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej. Jedynie bowiem w wyjątkowych sytuacjach, tj. gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania nie przedstawiając potwierdzenia od nabywcy. Zdaniem Sądu, podatnik musi jednak wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz, iż dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury oraz się z nią zapoznał. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie odnosi się do poruszonych powyżej kwestii, mimo że skarżąca wskazała, iż w niektórych sytuacjach ma trudności z uzyskaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej, co należy ocenić, jako udzielenie interpretacji w niepełnym zakresie. Sąd uznał tym samym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany wskazać, w jaki sposób podatnik powinien wykazać, że podjął racjonalne działania uzasadniające działanie mające na celu uzyskanie potwierdzenia, że kontrahent otrzymał fakturę. Innymi słowy powinien wskazać, jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności (np. wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, kopia faktury korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominające o wysłaniu potwierdzenia kierowane do odbiorcy faktury). Zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien również wskazać, co należy uznać za "rozsądny termin", po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy mogą uwzględnić ją w deklaracji. Sąd podkreślił również, że organ winien uwzględnić dokonaną w wyroku NSA wykładnię art. 29 ust. 4a i 4c Uptu. Na powyższe orzeczenie organ podatkowy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstaw kasacyjne powołano: - naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "Pusa", w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ zobligowany jest wskazać w jaki sposób podatnik powinien wykazać racjonalne działania uzasadniające działanie mające na celu uzyskanie potwierdzenia, ze kontrahent otrzymał fakturę VAT; - naruszenie art. 29 ust. 4a i 4c Uptu poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że obniżenia podstawy opodatkowania podatnik może dokonać również w przypadku gdy nie posiada potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i w związku z tym skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zasadniczym powodem takiego stanu rzeczy była błędna wykładnia prawa materialnego, która przesądziła o konieczności wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Organ w sposób wadliwy stwierdził bowiem, że art. 29 ust. 4a i 4c Uptu w sposób bezwzględny i bezwarunkowy uzależnia możliwość obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Odnosząc się do powyższego stanowiska organu, potwierdzonego w złożonej skardze kasacyjnej należy zauważyć, że kontestuje ono w gruncie rzeczy orzeczenie TSUE w sprawie C-588/10 mające w rozpoznawanej sprawie pełne zastosowanie. Na wiążący charakter tez wyrażonych przez TSUE zwracał zresztą uwagę w niniejszym postępowaniu nie tylko Sąd pierwszej instancji, ale również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 589/11. Mimo to autor skargi kasacyjnej konsekwentnie wydaje się nie dostrzegać wagi orzeczenia w sprawie C-588/10 oraz jego wpływu na wydaną interpretację indywidualną. Należy zatem po raz kolejny podnieść, że zasadnicza kwestia budząca kontrowersje w rozpoznawanej sprawie została rozstrzygnięta przez TSUE (a więc jedyny organ właściwy do wykładni prawa unijnego) wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Dodać należy ponadto, że orzeczenie TSUE zostało skonkretyzowane na gruncie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który pełne zastosowanie tez wyroku C-588/10 w odniesieniu do wykładni art. 29 ust. 4a i 4c Uptu potwierdził chociażby w wyroku składu 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12. Niezależnie od tego wspomnieć trzeba również, że orzeczenia TSUE w przedmiocie pytań prejudycjalnych stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego i mimo że co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TSUE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie to faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez TSUE odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego. Z tego też względu próba kontestowania orzeczenia TSUE, której dokonał w złożonej skardze kasacyjnej organ nie mogła zasługiwać na akceptację. W szczególności za wadliwe należało uznać stanowisko organu sprowadzające się do bezwzględnej, literalnej interpretacji art. 29 ust. 4a i 4c Uptu, co z kolei czyniło postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego całkowicie bezskutecznym. Za usprawiedliwiony uznać należało natomiast drugi z postawionych zarzutów tj. zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 Pusa, w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op, gdyż w istocie, mając na uwadze charakter prawny instytucji interpretacji indywidualnych, Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii, które wykraczały, w rozpoznawanej sprawie, poza zakres kontroli działalności administracji publicznej. Chodziło tu w szczególności o zobowiązanie organu do wyjaśnienia w jaki sposób skarżąca ma udowodnić, że miała trudności z otrzymaniem potwierdzenia wysłania kontrahentowi faktury korygującej, a także jak rozumieć pojęcie "rozsądnego terminu" otrzymania wymienionego potwierdzenia. Stosownie bowiem do treści art. 14c § 1 Op indywidualna interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis ten, w zestawieniu z art. 14b § 2 Op, daje podstawę do wysnucia wniosku, że w postępowaniu dotyczącym udzielenia interpretacji w indywidualnych sprawach podatników organy podatkowe odnoszą się jedynie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Potwierdza to zresztą treść art. 14 b § 3 Op, zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z treści tego przepisu wynika, że wnioskodawca ma obowiązek przedstawienia zarówno zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnej oceny prawnej tych zdarzeń. Organ więc w tym postępowaniu nie dokonuje własnych ustaleń, wydaje bowiem interpretację na podstawie stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie może zasługiwać na akceptację zobowiązanie organu przez sąd do zajmowania stanowiska w kwestiach, które nie stanowiły elementów opisanego we wniosku stanu faktycznego. Skarżąca wskazała bowiem jedynie ogólnie, że ma trudności z otrzymaniem potwierdzeń doręczenia kontrahentom faktur korygujących. Nie poddała natomiast pod ocenę organu konkretnych czynności, które podejmuje w związku z zaistniałą sytuacją. W tym stanie rzeczy nie jest właściwe oczekiwanie od organu by w wydanej interpretacji indywidualnej, w sposób abstrakcyjny, wyjaśnił skarżącej co powinna w takim wypadku uczynić. Również problem pojęcia "rozsądnego terminu" do dokonania takich czynności może być wyjaśniony jedynie w konkretnym stanie faktycznym, ujętym w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie mniej jednak, mimo że zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się usprawiedliwiony, to nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Zaskarżona interpretacja podlegała bowiem uchyleniu z uwagi na błędna wykładnię art. 29 ust. 4a i 4c Uptu, sprzeczną z wyrokiem TSUE w sprawie C-588/10. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji.