I SA/Wr 284/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Zakładu Pracy Chronionej A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S.M. z dnia [...]o nr [...]odmawiającą nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP Zakładowi Pracy Chronionej spółce cywilnej osób prawnych A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. (dalej spółka/strona/skarżąca). Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. wpłynął wniosek identyfikacyjny Zakładu Pracy Chronionej spółka cywilna osób prawnych ASp. z o.o., B Sp. z o.o. Mając na względzie zapisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.)- przywołanej dalej jako ustawa o NIP, organ podatkowy przystąpił do czynności, których celem było ustalenie, czy spółka cywilna występująca o nadanie NIP jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 tej ustawy. W wyniku tego postępowania ustalono, że spółka nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne ani też płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług. W miejscu wskazanym jako siedziba spółki oraz miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej nie stwierdzono przejawów takiej działalności. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. M. uznał, że spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 ustawy o NIP i wydał ww decyzję z dnia 16 września 2011r. odmawiającą nadania NIP Zakładowi Pracy Chronionej spółce cywilnej osób prawnych A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o W odwołaniu od decyzji strona postępowania zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz wskazała na działania dyskryminujące. Wskazano, że odmowa nadania NIP jest jawnym i niedopuszczalnym objawem prześladowania, prowadzącym do uniemożliwienia spółce prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, wskazując, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o NIP, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej. Zgodnie z art. 2 ust 2 i 3 tejże ustawy obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych oraz płatnicy podatków a także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenia zdrowotne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego; zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. Organ wskazał, że w świetle w/w przepisów spółka cywilna podlega obowiązkowi ewidencyjnemu, a co za tym idzie otrzymuje NIP, jeżeli będąc podatnikiem lub płatnikiem podatku, ewentualnie płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne złoży zgłoszenie identyfikacyjne. W obrocie prawnym spółka cywilna na ogół nie występuje jako podmiot samodzielny. Zyskuje podmiotowość podatkowoprawną jako podatnik od towarów i usług lub też jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli zatrudnia pracowników. Organ podatkowy, po stwierdzeniu, iż spółka składając zgłoszenie identyfikacyjne nie złożyła wniosku o rejestrację dla podatku od towarów i usług (VAT R), podjął czynności w celu wyjaśnienia, czy mimo braku tego dokumentu spółka prowadzi faktycznie działalność opodatkowaną. W prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym organ podatkowy I instancji ustalił poprzez oględziny, iż w miejscu wskazanym jako siedziba podmiotu tj. W. pl. N. T. [...] pok. [...], brak jest oznak wykonywania działalności przez Zakład. Świadczy o tym mała powierzchnia lokalu znajdującego się pod w/w adresem oraz jego wyposażenie a także brak jakichkolwiek dokumentów podmiotów wskazujących to miejsce jako siedzibę działalności. Dowody zebrane w sprawie dają podstawy sądzić, iż pod wskazanym przez stronę adresem nie jest wykonywana żadna działalność, a tym samym Zakład Pracy Chronionej nie posiada statusu podatnika podatku od towarów i usług. Dodatkowo wskazano, że organ I instancji przeprowadził postępowanie w celu ustalenia, czy spółka zatrudnia pracowników, a zatem czy może ubiegać się o NIP w związku ze statusem płatnika podatku lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne. Ustalono, że spółka nie jest płatnikiem podatków ani składek ubezpieczeniowych. Zdaniem organu odwoławczego brak zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, czy też brak powstania obowiązku w zakresie płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jak również płatnika składek ubezpieczeniowych świadczy o tym, iż spółka nie występuje w kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek ewidencyjny, a co za tym idzie nie powinna składać zgłoszenia identyfikacyjnego w celu uzyskania NIP. Wobec takich ustaleń organ I instancji mógł jedynie odmówić nadania NIP podmiotowi, którego nie obejmuje zakres podmiotowy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W odniesieniu do zarzutu uniemożliwienia wykonywania działalności gospodarczej przez Zakład Pracy Chronionej spółki cywilnej, organ odwoławczy wskazał, iż spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka cywilna jest powoływana przez zawiązanie umowy przez co najmniej dwóch działających przedsiębiorców, w celu osiągnięcia odpowiedniego wyniku w zakresie wskazanego rodzaju działalności poprzez działanie tych wspólników spółki. Nadanie NIP spółce cywilnej nie determinuje podjęcia działalności przez ten podmiot. Działalność w takim przypadku podejmowana jest przez wspólników spółki, którzy działają jako przedsiębiorcy w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Spółka cywilna w rozumieniu przepisów prawa podatkowego staje się podmiotem, podlegającym obowiązkowi ewidencyjnemu w rozumieniu ustawy o NIP wyłącznie w trzech przypadkach tj. gdy stanie się podatnikiem podatku VAT, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (z tytułu zatrudnienia pracowników) lub płatnikiem składek ubezpieczeniowych. Żaden z tych przypadków nie wystąpił w odniesieniu do spółki. Zatem nie można przyjąć za uzasadnione twierdzenie, iż odmowa nadania NIP spółce utrudniła czy wręcz uniemożliwiła podjęcie przez nią działalności. Organ podniósł, że w przeciągu kilku lat pod wskazanym adresem dokonywano próby rejestracji wielu spółek cywilnych, których wspólnikami były również osoby prawne, w których imieniu działania podejmował A.S. Każdorazowo, w ramach postępowania wyjaśniającego stwierdzono, iż spółki te również nie posiadały statusu podatnika, płatnika podatków czy płatnika składek ubezpieczeniowych, a zatem nie podlegały regulacji ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Podobnie jak w obecnym postępowaniu oględziny miejsca wskazanego jako siedziba spółek nie nosiło cech miejsca, gdzie wykonywana jest jakakolwiek działalność gospodarcza. Dodatkowo na niekorzyść strony przemawia fakt, iż w wyroku z dnia 12 marca 2010r. Sąd Rejonowy w O. I Wydziału Cywilnego stwierdził nieważność 39 umów spółek cywilnych, zawartych przez osoby prawne reprezentowane przez A. S., ze względu na pozorność tych umów. Zdaniem Sądu o tym czy strony istotnie nawiązały umowę spółki cywilnej nie decyduje formalne zawarcie (podpisanie) umowy nazwanej umową spółki cywilnej, lecz faktyczne i rzeczywiste realizowanie na jej podstawie elementów charakterystycznych dla tego stosunku prawnego. Jakkolwiek powyższy wyrok dotyczy innych podmiotów niż objęte niniejszym postępowaniem to analiza przesłanek stanowiących podstawę dla podjętego rozstrzygnięcia pokazuje mechanizm jaki jest realizowany przez osoby upoważnione do reprezentowania podmiotów tworzących spółki. Ustalenia przeprowadzone w niniejszym postępowaniu nie odbiegają znacząco od ustaleń wskazanych wyżej. Z ustaleń tych wynika, iż każdorazowo podmioty (spółki cywilne) powiązane z osobą A. S., wykazując jeden adres siedziby, kolejno podejmują próbę uzyskania NIP nie spełniając wymogów przepisów prawa w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, iż w latach poprzednich A.S. reprezentował 66 spółek cywilnych dwóch innych osób prawnych, których siedziba została określona pod adresem: W. pl. N. T. [...], jak w niniejszym postępowaniu. Postępowania odwoławcze wskazane wyżej zakończyły się uchyleniem rozstrzygnięć organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. M. wydał decyzje o odmowie nadania NIP tym podmiotom, od których nie złożono odwołania. W skardze skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego i proceduralnego przez skuteczne uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej. Strona nie widzi logiki w postepowaniu organów podatkowych, a także w ich argumentacji zarzucając tym samym stronniczość. Według spółki niezłożenie druku rejestracyjnego VAT-R nie powinno mieć wpływu na czynność nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP. Ponadto wskazała, że nieprawdą jest jakoby spółka nie zatrudniała pracowników, gdyż zatrudnia A. S. – reprezentanta spółki m.in. przed organami podatkowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest odmowa nadania spółce cywilnej osób prawnych numeru identyfikacji podatkowej NIP. Zdaniem organu zasadna była odmowa spółce cywilnej nadania NIP, gdyż spółka ta nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 ustawy, tj. nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych a także nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto w miejscu zgłoszonym jako siedziba spółki znajduje się niewielkie niewyposażone biuro w którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej nie złożenie druku rejestracyjnego VAT-R nie ma znaczenia dla nadania numeru NIP zaś odmowa nadania numeru NIP uniemożliwia spółce prowadzenie działalności gospodarczej. Zasady ewidencji podatników, płatników podatków, a także płatników składek ubezpieczeniowych oraz zasady i tryb nadawania numerów identyfikacji podatkowej określa ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.; dalej: ustawa o NIP), co wynika wprost z jej art. 1. Według art. 2 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej (obowiązkowi temu podlegają również płatnicy podatków oraz płatnicy składek ubezpieczeniowych - ust. 2 i ust. 3). Obowiązek zgłoszenia identyfikacyjnego ciąży na podatnikach; w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi zgłoszenie identyfikacyjne zawiera między innymi pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacji REGON oraz w przypadku spółek cywilnych - dane dotyczące wspólników, w tym również NIP nadany poszczególnym wspólnikom; w przypadku podatników wykonujących działalność gospodarczą zgłoszenie zawiera również informację dotyczącą tej działalności (art. 5 ust. 1 ab initio ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ww. ustawy). Podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego (art. 9 ust. 1 ustawy o NIP). Stwierdzić należy, że powyższe przepisy ustawy o NIP dotyczą również spółek cywilnych, jeśli przepisy ustaw uznają je za podatników lub płatników. Spółka cywilna bez wątpienia może być podatnikiem podatku VAT. W art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazano bowiem, że podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w rozumieniu ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na gruncie zatem przepisów o podatku VAT spółce cywilnej jako organizacji wspólników (a nie wspólnikom) przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile oczywiście realizuje wskazaną wyżej działalność gospodarczą. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników podatku VAT wynikające z ustawy o VAT odnoszą się do spółek cywilnych a nie bezpośrednio wspólników tychże spółek. To sama spółka cywilna jest zobowiązana do prowadzenia rozliczeń w zakresie podatku VAT. Wybór prawodawcy zadecydował o tym, że pozostawił on w płaszczyźnie podatkowej status spółki cywilnej jako samodzielnego podatnika. W takim więc zakresie de facto uznał ją za odrębny podmiot, przyznając temu właśnie podmiotowi określoną sferę własnych uprawnień i obowiązków. Stąd jego własna identyfikacja podatkowa i jego własne funkcjonowanie jako podatnika podatku VAT. Specyficzne traktowanie spółki cywilnej na gruncie podatkowym poprzez "oderwanie" spółki od wspólników i przyznanie jej statusu samodzielnego podatnika ma także swoje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - art. 115 O.p. Za zaległości podatkowe spółki cywilnej (czyli jej własne) odpowiada bowiem całym swoim majątkiem wspólnik spółki cywilnej solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Taka sama odpowiedzialność dotyczy byłego wspólnika z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem oraz po rozwiązaniu spółki. O zaległościach podatkowych spółki cywilnej mówi się także w art. 3 § 3 pkt 3 O.p. W takim stanie prawnym nie powinno więc budzić jakichkolwiek wątpliwości, że to spółka cywilna jako podatnik dokonuje zgłoszenia identyfikacyjnego oraz aktualizacyjnego. Dane ich dotyczące, w tym NIP każdego ze wspólników spółki cywilnej, zawiera zgłoszenie identyfikacyjne (albo aktualizacyjne) takiej spółki. Dzięki temu organy podatkowe dysponują zarówno danymi samego podatnika - spółki cywilnej, jak i danymi wszystkich wspólników spółki cywilnej i w zależności od potrzeb odpowiednio z nich korzystają. Powyższe zasady zgłoszeń identyfikacyjnych (aktualizacyjnych) mają swoje przełożenie we wzorach druków NIP-2 "Zgłoszenie identyfikacyjne/Zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem" oraz NIP-D "Informacja o wspólnikach spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej lub spółkach tworzących podatkową grupę kapitałową", stanowiących odpowiednio załączniki nr 2 i nr 8 do obowiązującego w 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2003 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. Nr 2002, poz. 1959 ze zm.). Przewidziane są one między innymi dla spółki cywilnej będącej podatnikiem (lub płatnikiem) i to dane identyfikacyjne takiej właśnie spółki jako podmiotu składającego zgłoszenie, w tym jej nazwę pełną oraz skróconą należy wskazać w części B.1 "Dane identyfikacyjne" poz. 8 i 10 NIP-2. Z kolei w części B.6 "Forma organizacyjno-prawna" w poz. 36 "Szczególna forma prawna" kwadrat nr 12 wskazano na "spółkę cywilną prowadzącą działalność w oparciu o umowę zawartą na podstawie Kodeksu cywilnego", wyjaśniając w przypisie, że w przypadku spółki cywilnej do zgłoszenia identyfikacyjnego należy dołączyć informacje o wszystkich wspólnikach (formularz NIP-D), natomiast do zgłoszenia aktualizacyjnego dołącza się informacje o wspólnikach (formularz NIP-D) - stosownie do okoliczności i zmian. We wzorze Informacji wprost wskazano, że składa ją spółka cywilna podając własne dane identyfikujące (nazwa pełna i skrócona - część A "Dane identyfikacyjne spółki lub grupy") oraz dane wspólników spółki cywilnej (część B "Wspólnicy/spółki tworzące grupę) obejmujące między innymi powód złożenia informacji (np. zgłoszenie przystąpienia do spółki) oraz szczegółowe dane identyfikacyjne (w tym nazwisko, pierwsze imię, NIP) i adresowe poszczególnych wspólników. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że to nie osoby prawne wchodzące w skład spółki cywilnej mają jako podatnicy dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego lub aktualizacyjnego, lecz sama spółka cywilna. Osoby prawne jako podatnicy realizują natomiast własne powinności w tym zakresie, także wówczas, gdy działają jako przedsiębiorcy. Nie można zgodzić się zatem z organem podatkowym, że w przypadku nie posiadania numeru NIP przez spółkę to wspólnicy spółki skoro posiadają własne numery identyfikacji podatkowej nie mają barier aby prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W ocenie Sądu z treści art. 2 ustawy o NIP trudno wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy zanim nada spółce cywilnej NIP ma przeprowadzić postępowanie zmierzając do wykazania prowadzenia przez spółkę już w momencie składania wniosku działalności gospodarczej. Co więcej trudno uznać, że jest to przepis będący podstawą odmowy nadania numeru NIP. Ustawodawca w art. 8c ust. 1 ustawy o NIP wskazał w jakich przypadkach naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o odmowie nadania NIP. Następuje to w przypadku: 1) braku możliwości potwierdzenia tożsamości lub istnienia podmiotu; 2) stwierdzenia, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia; 3) gdy podmiotowi został nadany NIP; 4) wystąpienia o nadanie NIP przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 2a. Jak wynika z akt sprawy organ na żadną z wymienionych przesłanek się nie powołał w swoim rozstrzygnięciu. Oparł się treści art. 2 powołanej ustawy. Nie można zgodzić się z organem, że spółka cywilna zanim wystąpi o nadanie NIP powinna prowadzić działalność gospodarczą, opłacać składki społeczne, być zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz być płatnikiem w podatku dochodowym od osób fizycznych. To otrzymanie numeru NIP upoważnia do prowadzenia działalności gospodarczej, opłacania składek społecznych, występowania jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz występowania w charakterze podatnika od towarów i usług. Należy w tym miejscu wskazać m.in. na przepis art. 5a ustawy o NIP zgodnie z którym podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą w ramach wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców albo do ewidencji działalności gospodarczej składają zgłoszenie identyfikacyjne albo aktualizacyjne. Także podatnicy podatku VAT lub podatku akcyzowego obowiązani są dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków (art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy). Należy zauważyć, że ustawodawca w rozdziale drugim ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników zatytułowanym postępowanie w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej bardzo szczegółowo ustalił warunki formalne nadania numeru NIP. Zamieścił je w art. 5 powołanej ustawy. I właściwie postępowanie w sprawie nadania tego numeru sprowadza się do sprawdzenia spełnienia owych warunków formalnych. Natomiast to w przepisie art. 8c ustawy o NIP wskazał jedyne przypadki odmowy nadania numeru NIP, na które nie powołał się organ podatkowy. Okoliczność, że osoba reprezentująca podmioty tworzące spółkę podejmowała w przeszłości działania polegające na zakładaniu innych spółek na podstawie umów pozorowanych, co zostało potwierdzone przez Sąd Rejonowy w O., nie może mieć wpływu na kwestię nadania numeru NIP. W ocenie Sądu w sytuacji gdy spółka cywilna w świetle przepisu art. 2 może ubiegać się o nadanie identyfikatora podatkowego, spełnia warunki formalne z art. 5 oraz nie spełnia przesłanki z art. 8c cytowanej ustawy brak jest podstaw do odmowy nadania numeru NIP. Sąd mając na uwadze, że doszło do naruszenia art.2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję w całości.