I SA/Bk 84/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 maja 2012 r. sprawy ze skargi K. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] lutego 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2011 r. nr [...], w której określono K. sp. z o.o. w B. (dalej również jako spółka) wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie mniejszej niż zadeklarowana przez spółkę. Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy poniesione przez spółkę wydatki w łącznej kwocie 109.899,00 zł, związane z nabyciem [...] listopada 2010 r. od Skarbu Państwa udziałów "S" Spółki z o.o. (podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 109.599,00 zł oraz opłata faktury VAT Nr [...], wystawionej przez Kancelarię Notarialną za poświadczenie podpisów na umowie w kwocie 366 zł, w tym VAT - 66 zł) stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, czy też stanowić będą koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie zbycia nabytych udziałów. Za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż wymienione wydatki, jako że pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z nabyciem udziałów, stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie zbycia tych udziałów a nie w momencie poniesienia tych wydatków - to jest w 2010 r. Odwołując się do art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że możliwe jest odliczenie od przychodów kosztów ich uzyskania gdy koszty te mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem jest jednak, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, użycie przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. określenia "wydatków na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów, zalicza się wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów, bez których nie byłoby możliwe ich nabycie lub objęcie. Do wydatków tych zaliczyć zaś należy m.in. opłatę notarialną i podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ zauważył również, iż podatek od czynności cywilnoprawnych jak i opłata notarialna są tego rodzaju wydatkami, do poniesienia których spółka zobowiązana była na podstawie przepisów ustaw te obowiązki regulujących, wydatków tych nie można więc było uniknąć. W skardze do Sądu pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: (1) art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") przez przyjęcie w celu nieuzasadnionego prawem zwiększenia obciążenia podatkowego i niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym, iż zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych ciążącego na spółce z tytułu zawarcia [...] listopada 2010 r. ze Skarbem Państwa - Ministrem Skarbu Państwa umowy dotyczącej sprzedaży udziałów "S" spółki z o.o. w B., jest wydatkiem na objęcie tych udziałów i w związku z tym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w dacie poniesienia tego wydatku lecz w dacie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów; (2) art. 4 o.p. w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż strony umowy dotyczącej sprzedaży udziałów, w szczególności zapisu art. 5 § 1 w/w umowy, dokonały ustalenia zasad powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia tej umowy sprzedaży udziałów i skutecznie ustaliły, iż podatek ten obciąża spółkę; (3) art. 535 w zw. z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż świadczeniem ekwiwalentnym spółki w stosunku do świadczenia Skarbu Państwa - Ministra Skarbu Państwa polegającego na przeniesieniu na spółkę własności udziałów w spółce "S", jest świadczenie polegające na zapłacie przez skarżącą spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych, a zapłata tego podatku jest warunkiem nabycia przez spółkę własności przedmiotowych udziałów; (4) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów i przyjęcie, iż zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych ciążącego na spółce z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w dacie poniesienia tego wydatku lecz w dacie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów ponieważ jest wydatkiem na objęcie tych udziałów; (5) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych ciążącego na spółce z tytułu zawarcia ww. umowy stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów ponieważ jest wydatkiem na objęcie tych udziałów. Zdaniem autora skargi wymagany przez art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. związek pomiędzy wydatkiem a nabyciem udziału jest związkiem kategorycznym, bezpośrednim i tylko taki wydatek nie będzie kosztem uzyskania przychodu, który zmierza do nabycia udziałów i jest wystarczający do nabycia udziałów. W przypadku nabycia udziałów wydatkiem zmierzającym do nabycia udziałów będzie wydatek polegający na spełnieniu przez kupującego na rzecz sprzedawcy wzajemnego świadczenia stanowiącego ekwiwalent za przenoszone udziały bowiem uzyskanie tego przysporzenia jest prawnie istotną przyczyną zawarcia umowy sprzedaży. Bez żadnego prawnego znaczenia dla nabycia udziałów są inne obowiązki ciążące na stronach tej umowy wynikające z przepisów prawa, ponieważ te obowiązki nie mają wpływu skutek tej umowy w postaci nabycia prawa. Do tych wydatków poniesionych w celu, ale nie na objęcie udziałów w spółce z o.o. można zaliczyć wydatki na uzyskanie pomocy prawnej związanej z transakcją nabycia udziałów, wydatki poniesione na podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży, taksa notarialna, koszty podróży reprezentantów stron umowy sprzedaży do miejsca zawarcia transakcji itp. W skardze zwrócono uwagę, że zgodnie z umową sprzedaży udziałów, jak i przepisami kodeksu cywilnego regulującymi tę umowę, świadczeniem ekwiwalentnym należnym sprzedawcy od kupującego jest cena, a nie podatek. W związku z tym inne koszty związane ze sprzedażą, które ponosi kupujący nie mają żadnego wpływu na skuteczność umowy. Jeżeli natomiast dany wydatek (pieniężny lub niepieniężny) będzie miał jedynie związek pośredni tj. nie warunkujący nabycia danych udziałów lub akcji, tj. będzie wydatkiem, bez którego poniesienia nabycie tychże będzie skuteczne to wydatek ten może być przez podatnika zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. W świetle powyższego autor skargi stwierdził, że podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne wg faktury VAT nr [...], stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia tych wydatków i w konsekwencji przyjąć, iż poniesione wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygając powstały w sprawie spór Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż poniesione przez skarżącą spółkę wydatki związane z nabyciem w 2010 r. od Skarbu Państwa udziałów "S" Spółki z o.o. stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia tych udziałów. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ulega wątpliwości, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów powinien zostać faktycznie poniesiony, a jego poniesienie winno nastąpić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto istotne jest, aby wydatek ten nie znajdował się w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej katalogu wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, że poniesione przez spółkę wydatki związane były z nabyciem udziałów w spółce z o.o. koniecznym stało się zbadanie, czy wydatki te objęte są hipotezą normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Sąd podziela stanowisko, że wydatkami na nabycie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. Wydatkiem na nabycie udziałów w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena, którą spółka uiściła nabywając te udziały. Do takich wydatków zalicza się również opłaty notarialne (zob. wyroki NSA z 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04, opubl. w PP 2005/1/47; z 13 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 229/05, opubl. w POP 2007/2/32). Zdaniem Sądu do tej kategorii zaliczyć także należy podatek od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy w tym podatku jest bezpośrednio związany z nabyciem udziałów. Przy nabyciu udziałów podatnik nie może uniknąć tego wydatku. Innymi słowy ma obowiązek ponieść taki wydatek. Na marginesie zauważyć należy podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, zaliczając do kategorii wydatków, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej - m.in. opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych (opubl. w ONSAiWSA 2011/3/46). Konsekwentnie przyjąć, więc należy, że poniesione przez stronę skarżącą wydatki w postaci opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią wydatki na nabycie udziałów w spółce "S". Świadczy o tym nieuchronność ich poniesienia, a w przypadku opłaty notarialnej za poświadczenie podpisów na umowie, także fakt, iż bez poniesienia tego wydatku nie było możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji nabycia udziałów. W związku z powyższym za pozbawione podstaw należy uznać stanowisko autora skargi, że wymienione wydatki poniesione przez spółkę, stanowią koszt uzyskania przychodów w 2010 r. Sprzeciwia się temu treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. W opisanej sytuacji następuje przesunięcie potrącenia kosztu w czasie. Wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Dlatego też za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Sąd zauważa, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, dlatego też organy nie mogły dopuścić się jego naruszenia. Organy nie dokonywały również wykładni i nie stosowały w tej sprawie wskazanych w skardze przepisów art. 155 § 1 i art. 535 Kodeksu cywilnego. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).