I FSK 1497/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 156/12 w sprawie ze skargi S. S. A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz S. S. A. z siedzibą w G. kwotę 1733 zł (słownie: jeden tysiąc siedemset trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem 9 maja 2012 r., sygn. akt: I SA/Gd 156/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. G. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 maja 2011 r. określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2010 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 935.925 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, że strona w kontrolowanym okresie (czerwiec 2010 r.) bezzasadnie zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 28.626,19 zł na skutek błędnego zastosowania stawki podatku VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9, art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535, - dalej: "ustawa o VAT"). Organ stwierdził także zawyżenie podatku naliczonego w kwocie 220 zł poprzez nieprawidłowe zastosowanie przez stronę art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Podstawą ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji była analiza czterech transakcji o łącznej wartości 63.673,86 zł dokumentujących wykonanie przez stronę usług polegających na udostępnieniu Nabrzeża [...] w celu postoju czterech statków (S., T., V., W.), przeprowadzeniu inspekcji przeciwpożarowej statków oraz dzierżawie przetwornicy prądu na terenie S. na podstawie umowy z dnia 12 maja 2010 r. zawartej pomiędzy stroną a S. Sp. z o.o. W ocenie organu, charakter usług wykonanych przez skarżącą nie uprawniał jej do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w oparciu o zapis art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że treść tego przepisu formułuje warunki niezbędne dla zastosowania obniżonej stawki podatku, które muszą być spełnione łącznie: dana usługa musi być świadczona na obszarze polskiego portu morskiego oraz dotyczyć obsługi morskich środków transportu. Organ nie dopatrzył się, aby usługi wykonane przez skarżącą w przedmiotowej sprawie stanowiły części kompleksowej usługi transportowej przewozu ładunku (pasażerów). Brak było także podstaw, aby uznać, że S. G. S.A. wyczerpuje definicję portu określoną w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r., nr 33, poz. 179 – dalej: "ustawa o portach i przystaniach morskich"). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że strona w celu potwierdzenia wykonania powyższych czynności związanych z obsługą morskich środków transportu nie przedłożyła, zgodnie z dyspozycją art. 83 ust. 2 ustawy o VAT stosownej dokumentacji. W oparciu o powyższe okoliczności organy podatkowe uznały, że do wykonanych przez skarżącą czynności znajduje - wbrew twierdzeniom skarżącej - zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Organ – wobec uznania, że strona nieprawidłowo zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0% zakwestionował także sprzedaż energii elektrycznej według faktury VAT nr [...] z dnia 31 maja 2010 r. na statki V., S., T. wskutek błędnego rozliczenia dostawy energii elektrycznej wg umowy z dnia 6 maja 2010 r. W ocenie organów przepis art. 83 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy o VAT, na podstawie którego spółka obniżyła podatek należy, nie ma zastosowania do dokonanej przez stronę dostawy energii elektrycznej, bowiem nie służyła ona bezpośrednio zaopatrzeniu statków w trakcie świadczenia przez te statki transportu/żeglugi. Nieprawidłowości stwierdzono również w fakturze z dnia 27 maja 2010 r. stanowiącej korektę do faktury z dnia 11 maja 2010 r. wystawioną na rzecz M. sp. z o.o. dokumentującą otwarcie mostu pontonowego dla holowników, w oparciu o którą strona obniżyła podatek należny uznając, że na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT jest uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 %. Zdaniem organu wszelkie inne czynności, poza usługami związanymi z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, to czynności, których wykonanie nie jest niezbędne do zachowania w stanie niezmienionym środowiska morskiego, akwenów portowych i torów podejściowych, zatem nie mogą stanowić usług objętych dyspozycją ww. przepisu i korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatku. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła organowi naruszenie: - art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lit. a) i b) i art. 11 ustawy o VAT, poprzez błędne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% do usług świadczonych w warunkach uprawniających do skorzystania z tej preferencji; - art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006 r., Nr 347, s. 1 – dalej: "Dyrektywa 112"); - § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 2008 r."); - art. 120, 122, 180, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.- dalej: "O.p."). 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd, wbrew twierdzeniom skarżącego, za prawidłowe uznał ustalenie przez organy, że sporne faktury z dnia 30 czerwca 2010 r. dokumentowały usługi wykonane zgodnie z umową z dnia 12 maja 2010 r. nr [...]. Sąd wprawdzie zauważył, że umowa zawarta została ze S. sp. z o.o., a faktury wystawione zostały na rzecz innych podmiotów, tj. [...], niemniej jednak – opierając się na materiale dowodowym – stwierdził, że przedmiotowe faktury dotyczyły właśnie usług wykonanych na podstawie powyższej umowy. Sąd zauważył, że także sama skarżąca nie podważyła wiarygodności dowodów w postaci wydruków mailowych, ani nie wykazała, że zafakturowane usługi wykonane zostały na rzecz innych podmiotów i w innym zakresie, niż wynikający z ww. umowy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy zasadnie stwierdziły, że do usług będących przedmiotem spornych faktur, polegających na udostępnieniu nabrzeża w celu postoju czterech statków, przeprowadzeniu inspekcji przeciwpożarowej statków oraz dzierżawie przetwornicy prądu nie znajduje zastosowania stawka podatku VAT w wysokości 0% (art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że usługi, o których mowa w tym przepisie, polegają na wykonaniu szeregu czynności koniecznych do funkcjonowania morskich środków transportu w trakcie wykonywania przez nie funkcji transportowych, tj. przewozu ładunków lub pasażerów, co wiąże się z jednej strony z pojęciem "środka transportu", a z drugiej z zakresem działalności portów morskich. W ocenie Sądu przez morski środek transportu należy rozumieć jednostkę wykonującą transport, a nie jednostkę jedynie nadającą się do świadczenia usług transportowych, ale tych usług nie świadczącą. Natomiast obszar portu morskiego jako miejsce wykonywania usług należy analizować przez pryzmat funkcji, jaką spełnia ten port i przedsiębiorstwo powołane do zarządzania portem morskim dla postoju morskich środków transportu w trakcie świadczenia usług transportowych. Dokonując analizy powyższego przepisu Sąd zwrócił uwagę, że nie obejmuje on swym zakresem usług związanych z postojem statku w stoczni w celu jego remontu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W takiej bowiem sytuacji nie następuje, zdaniem Sądu, jego powiązanie z przewozem ładunków czy pasażerów. Odnosząc się do zasadności zastosowania przez stronę stawki podatku VAT w wysokości 0% do dostawy energii elektrycznej na statki, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT, w oparciu o który strona obniżyła podatek nie miał zastosowania do dokonanej przez skarżącą usługi. Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca w przywołanym przepisie użył sformułowania "używany", co wskazuje, zdaniem Sądu, że dotyczy on zaopatrzenia statków faktycznie wykonujących usługi w tym przepisie wskazane, a zatem nie ma on zastosowania do dostawy energii elektrycznej na statek w trakcie jego postoju w stoczni w związku z przeprowadzeniem inspekcji przeciwpożarowej i przygotowaniem specyfikacji remontowej. Odnosząc się natomiast do usług otwierania mostu pontonowego dla holowników Sąd wskazał, że nie mieszczą się one w pojęciu usług związanych z "utrzymaniem" akwenów portowych i torów podejściowych (art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT), gdyż nie stanowią one czynności mających na celu zapewnienie odpowiedniego stanu tych obiektów, w tym ich prawidłowej funkcjonalności. W ocenie Sądu, wskazane przez stronę usługi związane z zapewnieniem prawidłowego poruszania się środków transportu po terenie S. w związku z nadzorem nad mostem pontonowym nie są niezbędne dla zachowania w stanie niezmienionym środowiska morskiego, akwenów portowych i torów podejściowych i w związku z tym związane są z ich funkcjonalną, normalną obsługą, a nie z ich "utrzymaniem". Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art. 121 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, dokonując oceny każdego z zebranych dowodów, odnosząc się do każdego z nich. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; - art. 141 § 1 P.p.s.a., poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe poniższych przepisów prawa materialnego. II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lit. a) oraz pkt 11 ustawy o VAT oraz art. 148 Dyrektywy 112 polegające na jego zawężającej interpretacji ograniczającej prawo do zastosowania stawi 0% VAT; - art. 83 ust. 1 pkt 9 , pkt 10 lit a) oraz pkt 11 ustawy o VAT w zw. z art. 148 Dyrektywy 112, poprzez błędne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% do usług wyświadczonych w warunkach usprawniających do skorzystania z tej preferencji; - art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 2a i w zw. z art. 28 Dyrektywy 112 polegające na odmowie jego zastosowania i do oceny warunków wykonywania usług przez spółkę; - § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT polegające na odmowie ich zastosowania; 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się trafne. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. 5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi skarżący odwołał się do naruszenia przepisów prawa procesowego, m. in. art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 O.p., poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzuty te jednak nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął okoliczność, iż organy podatkowe obu instancji oparły swoje ustalenie wyłącznie na treści dokumentów tj. umów, faktur i korespondencji handlowej oraz na dowodach nie posiadających tego typu waloru, tj. korespondencji mailowej. Jednocześnie, w ocenie strony, pominięto jej wyjaśnienia oraz wnioski o przesłuchanie świadków na okoliczności treści świadczonych usług. Na potrzebę przesłuchania świadków strona miała wskazać w piśmie procesowym do organu drugiej instancji z dnia 12 sierpnia 2011 r. Powyższych argumentów autora skargi kasacyjnej nie potwierdził jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, gdyż akta sprawy nie zawierają pisma procesowego z dnia 12 sierpnia 2011 r. Natomiast pismo procesowe z dnia 18 sierpnia 2011 r., w którym skarżąca podtrzymuje zarzuty zawarte w odwołaniu nie zawiera wyraźnie sprecyzowanych wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że nie są trafne zarzuty co do braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Nie istnieją także podstawy do przyjęcia, że organ miał obowiązek przeprowadzenia tych dowodów z urzędu, bowiem wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest bowiem nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków nie mógł zostać uwzględniony. Nie można również uznać za trafne argumentów strony, która stara się wykazać, że korespondencja mailowa nie ma waloru dowodu. W tym zakresie należy w szczególności zwrócić uwagę na przyjętą na gruncie art. 180 § 1 O.p. zasadę otwartego systemu dowodów, zgodnie z którą w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są nie tylko dowody (przykładowo) wyliczone w art. 181 O.p., ale również dowody nienazwane. Podsumowując należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny, który następnie został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa orzekania. 5.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Przepis art. 151 P.p.s.a określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie nieuwzględnienia skargi, z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tejże ustawy określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie uwzględnienia skargi ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego. Z zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie wynika, że skarżąca nie zgadza się z wykładnią prawa materialnego dokonaną w tej sprawie To, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sądu nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia przepisów określających sposób rozstrzygnięcia sądu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionych przepisów tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. 5.4. Na częściowe uwzględnienie zasługują natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności podzielić należy zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 148 Dyrektywy 112. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stwierdził, że "usługi, o których mowa w tym przepisie, polegają na wykonaniu szeregu czynności koniecznych do funkcjonowania morskich środków transportu w trakcie wykonywania przezeń funkcji transportowych, tj. przewozu ładunków lub pasażerów, co wiąże się z jednej strony z pojęciem "środka transportu", a z drugiej z zakresem działalności portów morskich. Przez środek transportu rozumieć trzeba jednostkę wykonującą transport, a nie jednostkę jedynie nadającą się do świadczenia usług transportowych, ale tych usług nie świadczącą. Wskazanie zaś przez ustawodawcę na obszar portu morskiego jako miejsca wykonywania usług determinuje, iż należy przez to rozumieć funkcję, jaką spełnia port i przedsiębiorstwo powołane do zarządzania portem morskim dla postoju morskich środków transportu w trakcie świadczenia usług transportowych. Analizowany przepis nie obejmuje zatem usług związanych z postojem statku w stoczni w celu remontu. Taki postój nie jest w żaden sposób związany z przewozem ładunków lub pasażerów i funkcjonowaniem w tym zakresie portu morskiego". Przepis art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. stanowił, że stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu. Dokonując wykładni tego przepisu nie można pominąć treści art.148 lit. a c i d 112 Dyrektywy 112, które to przepisy regulują zwolnienia związane z transportem międzynarodowym w odniesieniu do jednostek pływających. Zgodnie z tymi przepisami państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład; c) dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji; d) świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a), oraz ich ładunków. Zatem art. 148 Dyrektywy 112 nie wprowadza w ogóle warunku świadczenia usług na terenie portów morskich. Wskazać w tym miejscu należy, że przed wejściem w życie Dyrektywy 112 zwolnienia dotyczące transportu międzynarodowego regulował art. 15 ust. 4,5 i 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977r. nr 145, s.1 ze zm., zwana dalej "szóstą dyrektywą"), które to przepisy odnosiły się do statków morskich. Na tle tych przepisów szóstej dyrektywy zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 14 września 2006 r. w połączonych sprawach C-181/04 do C-183/ 04 Elmeka NE przeciwko Ypourgos Oikonomikon, (Zb. Orz z 2006r., str. 8-/I-8167.), który ma istotne znaczenie dla analizy zarzutów prawa materialnego. W wyroku tym, Trybunał dokonując wykładni art. 15 pkt 4 lit. a) VI Dyrektywy doszedł do przekonania, że struktura i cel tego przepisu przemawiają za stosowaniem kryterium wykorzystywania do żeglugi na pełnym morzu do wszystkich rodzajów statków wymienionych w tym przepisie. Mając na względzie tytuł tego przepisu, który brzmi "Zwolnienia wywozu poza obszar Wspólnoty, operacji podobnych i transportu międzynarodowego", Trybunał doszedł do przekonania, że celem tego przepisu jest zwolnienie od podatku VAT zaopatrzenia statku oraz, pod pewnymi warunkami, dostaw towarów na statki morskie. Stosowanie kryterium wykorzystywania do żeglugi na pełnym morzu wyklucza zwolnienie statków morskich używanych do celów handlowych, przemysłowych lub rybołówstwa w zakresie, w jakim działalność ta nie jest wykonywana na pełnym morzu. Gdyby przepis ten interpretować w ten sposób, że dotyczy on nie tylko statków, które są wykorzystywane do żeglugi na pełnym morzu, art. 15 pkt 4 lit. b), który przewiduje takie zwolnienie dla statków, które są używane do połowu przybrzeżnego ryb, byłby zbyteczny (pkt 14 uzasadnienia wyroku). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że wykładnia, zgodnie z którą art. 15 pkt 4 lit. a) szóstej dyrektywy należy stosować wyłącznie do statków, które są wykorzystywane do żeglugi na pełnym morzu, jest zgodna z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, stosownie do którego zwolnienia od podatku VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, bowiem stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika podlega podatkowi od obrotów. W tym względzie Trybunał odwołał się do wyroków z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-185/89 Velker International Oil Company, Rec. str. I-2561, pkt 19 oraz z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C-382/02 Cimber Air, Zb.Orz. str. I-8379, pkt 25) (pkt 15 uzasadnienia wyroku). W związku z powyższym Trybunał uznał, że art. 15 pkt 4 lit. a) szóstej dyrektywy, do którego odwołuje się art. 15 pkt 5 tej dyrektywy, należy stosować nie tylko do statków, które są wykorzystywane do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożą pasażerów za opłatą, lecz również do statków, które są wykorzystywane do żeglugi na pełnym morzu i są używane do celów handlowych, przemysłowych lub rybołówstwa (pkt 16 uzasadnienia wyroku). W dalszej części uzasadnienia Trybunał odniósł się do tego czy zwolnienie przewidziane w art. 15 pkt 8 szóstej dyrektywy dotyczy wyłącznie świadczenia usług na potrzeby statków morskich, wymienionych w art. 15 pkt 5, jak również ich ładunku, które są wykonywane na rzecz samego armatora, czy też zwolnienie to dotyczy również tego rodzaju usług, gdy są one świadczone na rzecz podmiotu trzeciego. W tym zakresie Trybunał podkreślił, że dostawy towarów służących zaopatrzeniu statków, o których mowa w art. 15 pkt 4 szóstej dyrektywy, są zwolnione od podatku, bowiem stanowią czynności równoznaczne z wywozem (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Velker International Oil Company, pkt 21) (pkt 21 uzasadnienia). W konsekwencji Trybunał uznał, że w celu zagwarantowania spójnego stosowania szóstej dyrektywy w jej całokształcie, zwolnienie przewidziane w tym przepisie znajduje zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych bezpośrednio na rzecz armatora, a zatem zakres jego stosowania nie może obejmować usług świadczonych na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 24 uzasadnienia wyroku). Reasumując Trybunał przyjął, że art. 15 pkt 8 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy usług świadczonych bezpośrednio na rzecz armatora, przeznaczonych dla zaspokojenia bezpośrednich potrzeb statków morskich (pkt 25 uzasadnienia wyroku). Powyższe uwagi Trybunału pozostają nadal aktualne i przydatne przy dokonywaniu wykładni art.148 Dyrektywy 112 i w konsekwencji art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału wskazać należy, że zwolnienie dotyczące morskich środków transportu ma zastosowanie wówczas, gdy usługi te są świadczone na potrzeby statków, które są przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu. Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia, tego na co również zwrócił uwagę Trybunał, że dostawy towarów służących zaopatrzeniu statków, są zwolnione od podatku, bowiem stanowią czynności równoznaczne z wywozem. W konsekwencji przedmiotowe usługi należy, jak wyżej zauważono wiązać z wywozem towarów i usług. W tym sensie postój statków nie jest wprost związany z wywozem towarów i usług. Wskazać bowiem należy, że w tego typu zwolnieniach istotne jest to, aby konsumpcja nastąpiła poza terytorium kraju. Z drugiej jednak strony zwolnienie to ma za przedmiot usługi na statku a nie na towarach, zatem istotne jest to, aby odbiorcą tych usług był armator. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zawęził zakres zwolnienia określonego art. 83 ust. 1 pkt 9 stanowiskiem, że aby usługa mogła zostać uznana za zwolnioną to musi być związana z przewozem ładunków lub pasażerów i funkcjonowaniem w tym zakresie portu morskiego. Zakres zwolnienia wynikający z art. Dyrektywy 112 jest zdecydowanie szerszy, obejmuje "jednostki pływające przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu i przewożące odpłatnie pasażerów lub używane do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statki ratownicze i udzielające pomocy na morzu oraz jednostki pływające przeznaczone do rybołówstwa przybrzeżnego. Również art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie wynika, że sama usługa musi być związana z przewozem ładunków lub pasażerów. Przepis ten mówi jedynie o morskich środkach transportu. Reasumując wykładni art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) należy dokonywać w ten sposób, że przewidziana w tym przepisie stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie, kiedy usługa jest świadczona na potrzeby statków, które są przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu, a odbiorcą tych usług jest ich armator. Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest również to, że zwolnieniem określonym w art. 148 Dyrektywy 112 objęta jest również dostawa, przebudowa, naprawa, konserwacja, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz dostawa, wynajem, naprawa i konserwacja sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w ogóle nie analizował, czy ze względu na stan faktyczny nie należało objąć stawką podatku w wysokości 0% udostępnienia nadbrzeża oraz dzierżawienia przetwornicy prądu, jako usług związanych z naprawą statku, o których mowa w art. 148 lit. c Dyrektywy 112, pomimo że przyjął, iż postój czterech statków dotyczył wykonania prac remontowych. 5.5. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT. W tym zakresie wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organów podatkowych odmawiających zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT do dostawy energii elektrycznej na statki, uzasadniając to tym, że ustawodawca w przywołanym przepisie użył sformułowania "używany", co wskazuje, zdaniem Sądu, że dotyczy on zaopatrzenia statków faktycznie wykonujących usługi w tym przepisie wskazane, a zatem nie ma on zastosowania do dostawy energii elektrycznej na statek w trakcie jego postoju w s. w związku z przeprowadzeniem inspekcji przeciwpożarowej i przygotowaniem specyfikacji remontowej. Tymczasem już pobieżna analiza treści art. 83 ust. 1pkt 10 lit.a) ustawy o VAT i art.148 lit. a Dyrektywy 112 pozwala zauważyć, że Dyrektywa w przeciwieństwie do normy prawnej wynikającej z polskiej ustawy nie posługuje się pojęciem "używanych" ale "przeznaczonych". Nie ulega również wątpliwości, że wyrażenia "używanych" nie należy utożsamiać z pojęciem "przeznaczonych". Zastosowanie wykładni prounijnej art. 83 ust.1 pkt 10 lit.a) ustawy o VAT pozwala uznać, że dostawa towarów, o których mowa w tym przepisie odnosi się do statków "przeznaczonych" do żeglugi na pełnym morzu. Zatem art. 83 ust.1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że przewidziana w tym przepisie stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie w odniesieniu do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków: przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu. Odrębną kwestią pozostaje natomiast okoliczność jak rozumieć zawarty w art.148 lit.a Dyrektywy 112 zakres zwolnienia ograniczony do zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego. W szczególności rozważenia wymaga to, czy w pojęciu "zaopatrzenia ogólnego" mieści się dostawa energii elektrycznej. Tych natomiast istotnych dla sprawy rozważań Sąd pierwszej instancji nie poczynił. 5.6. W dalszej kolejności ocenie należało poddać zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Co do zastosowania tego przepisu Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że art. art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT nie ma zastosowania do usług otwierania mostu pontonowego dla holowników, gdyż nie mieszczą się w pojęciu usług związanych z "utrzymaniem" akwenów portowych i torów podejściowych, zgodnie z którym nie stanowią one czynności mających na celu zapewnienie odpowiedniego stanu tych obiektów, w tym ich prawidłowej funkcjonalności. W ocenie Sądu pierwszej instancji "wszelkie inne czynności takie, których wykonanie nie jest niezbędne dla zachowania w stanie niezmienionym akwenów portowych i torów podejściowych, nie mogą tym samym stanowić usług objętych dyspozycją powołanego przepisu. Wskazane przez stronę usługi związane są z zapewnieniem prawidłowego poruszania się środków transportu po terenie S. w związku z nadzorem nad mostem pontonowym. Związane są one zatem z funkcjonalną, normalną obsługą, a nie z "utrzymaniem" akwenów portowych i torów podejściowych" (str. 15 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji). W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji skupił się na brzmieniu przepisu krajowego, nie dokonując jego analizy na gruncie prawa unijnego. Tymczasem Dyrektywa 112 nie zawiera wprost odpowiednika art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, a zatem przepis ten może być rozpatrywany jedynie w świetle art. 148 lit.d tej Dyrektywy. Z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT wynika, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do: usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. W myśl natomiast art.148 lit.d Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a), oraz ich ładunków. Zatem ustalenie treści wyrażenia "utrzymanie" nie mogło mieć zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy wykonywane przez skarżącą usługi otwierania mostu pontonowego dla holowników uprawniały ją do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Istotne jest natomiast to, że art. 148 lit. a) Dyrektywy 112 dotyczy jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy powstaje zatem wątpliwość, czy za jednostki pływające, o których mowa w art. 148 lit. a) Dyrektywy mogą zostać uznane holowniki, skoro ze stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane usługi dotyczyły otwierania mostu pontonowego dla holowników. Zatem zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz art. 148 Dyrektywy 112 zasługuje na uwzględnienie. 5.7. Z powyższych rozważań wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonał zarówno niepełnej a w konsekwencji także błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co pozwala uznać jednocześnie za skuteczny, sformułowany w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. 5.8. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej sformułował również zarzut naruszenia § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzut ten podniesiony został w kontekście zarzutów odnoszących się do braku wyczerpujących ustaleń faktycznych. Jednak skoro zarzuty te okazały się nieskuteczne, w konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony także zarzut naruszenia § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 6. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie nie tylko wyżej przedstawioną wykładnię przepisów prawa materialnego, ale również wynikającą z zaskarżonej decyzji okoliczność, że strona w celu potwierdzenia wykonania powyższych czynności związanych z obsługą morskich środków transportu nie przedłożyła, zgodnie z dyspozycją art. 83 ust. 2 ustawy o VAT stosownej dokumentacji. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. W szczególności Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć, czy ustalenie braku takiej dokumentacji jest zgodne ze stanem faktycznym a w dalszej kolejności, czy zawarty w art. 83 ust.2 ustawy o VAT warunek zastosowania zwolnień został ustanowiony w ramach granic przewidzianych w art. 131 oraz art. 273 Dyrektywy 112. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że zwolnienia przewidziane m.in. w art. 148 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Natomiast art. 273 stanowi m.in., że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. 7. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.