I FSK 971/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 43/12 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 43/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 sierpnia 2011 r., określającą R. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., i za okresy od stycznia do maja 2006 r. oraz od sierpnia do grudnia 2006 r. orzekł co do istoty sprawy, a za czerwiec i lipiec 2006 r. umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że podatnik dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży części do motocykli sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych. Tym samym organ stwierdził, że prowadzona przez podatnika ewidencja była nierzetelna w zakresie, w jakim nie dokumentowała sprzedaży ww. towarów i w związku z tym nie mogła stanowić w tej części dowodu, w rozumieniu art. 194 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Dlatego też organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości poniesionych kosztów, z uwzględnieniem udziału wskaźnika tych kosztów w obrocie. Organ przyjął bowiem, że na podstawie kopii wydruku zestawień dokonanych przez podatnika bankowych przelewów zagranicznych można ustalić wydatki, jakie podatnik poniósł na zakup towarów, odsprzedanych następnie z pominięciem urządzeń księgowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Białymstoku strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Organom podatkowym zarzucono przy tym naruszenie: - art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 146 § 1 i § 2 oraz art. 211 O.p. przez zaniechanie doręczenia decyzji skarżącemu na wskazany przez niego właściwy adres i poprzestanie na przesłaniu mu nieuwierzytelnionych kserokopii, a jednocześnie doręczenie decyzji na adres nieuprawnionego pełnomocnika, któremu – przed doręczeniem mu pisma w dniu 28 grudnia 2011 r. – zostało wypowiedziane pełnomocnictwo w dniu 22 grudnia 2011 r., o czym organ został poinformowany przez skarżącego w dniu 23 grudnia 2011 r., - zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., przez uznanie, że skarżący dokonał sprzedaży części motocyklowych, które w 2006 r. zostały zaimportowane ze Stanów Zjednoczonych, a w stosunku do których powstał dług celny stwierdzony decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 10 listopada 2009 r., podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporny towar nie został przez podatnika sprzedany i w dalszym ciągu znajduje się w jego posiadaniu, - art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 O.p., przez zaniechanie dokonania oględzin znajdujących się na stanie magazynowym części w celu ustalenia, czy pochodzą one z importu dokonanego w okresie 2006-2008 r., w szczególności wobec twierdzeń skarżącego i ustaleń postępowania, z których wynika, że innych części skarżący nie nabył. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Białymstoku stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.2. Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 145 § 1 i 2, art. 146 § 1 i 2 w zw. z art. 211 O.p., stwierdzając, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając w dniu 9 grudnia 2011 r. decyzję i kierując ją do pełnomocnika skarżącego działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. 3.3. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów Sąd stwierdził, że w sprawie tej nie jest sporne, iż skarżący nabył w 2006 r. od osób fizycznych i firm ze Stanów Zjednoczonych części do motocykli o łącznej wartości 21.785 USD, bez ich zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Spór natomiast dotyczy tego, czy skarżący dokonał ich dalszej odsprzedaży, poza ewidencją prowadzoną dla potrzeb VAT. W tej kwestii Sąd zgodził się z organami, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż skarżący dokonywał sprzedaży nabytych w Stanach Zjednoczonych części za pośrednictwem portali internetowych. Powyższe – zdaniem Sądu – znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, w szczególności w wykazie aukcji użytkownika o nicku [...] na portalu internetowym Allegro, zakończonych wystawieniem komentarza (pochodzący ze strony www.allegro.pl), wykazie aukcji wystawionych przez użytkownika o nicku [...] na portalu internetowym Allegro (pochodzący ze strony www.paa.pl) oraz szczegółowe opisy aukcji zakończonych i skomentowanych przez kupujących oraz aukcji niezakończonych w 2006 r. na koncie użytkownika [...] (pochodzące ze stron www.archiver.pl i www.paa.pl). Sąd wskazał, że na przedmiotowych aukcjach podatnik wystawiał części do różnego rodzaju motocykli. Sąd podkreślił, że fakt sprzedaży części motocyklowych za pośrednictwem portali internetowych znalazł potwierdzenie także w oświadczeniach L. S., Z. K. i P. D. Nie bez znaczenia dla przyjęcia, że skarżący dokonywał w 2006 r. sprzedaży części motocyklowych sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych miał – w ocenie Sądu – także fakt, iż nie zostały one ujęte w remanencie sporządzonym na koniec 2006 r. Sąd przyjął, że skoro skarżący nie kwestionował, że nabył w 2006 r. części do motocykli za kwotę 21.785 USD, zasadnym jest uznanie, że dokonał ich dalszej odsprzedaży, szczególnie że z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, m.in. T. S., K. N., A. S., Z. K. i W. B., wynika, że nabywali oni od skarżącego uszkodzone motocykle i ich remontu dokonywali we własnym zakresie, nie nabywając od skarżącego żadnych części. 3.4. Sąd stwierdził, że powyższej oceny nie podważają powołane w skardze dowody, w szczególności pismo Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 4 sierpnia 2009 r. oraz protokół oględzin nieruchomości skarżącego przeprowadzony w dniu 17 sierpnia 2009 r. przez pracowników Urzędu Celnego w B. W ocenie Sądu dowody te nie mogą stanowić potwierdzenia, że sprowadzone przez skarżącego w 2006 r. części motocyklowe w dalszym ciągu znajdują się w jego posiadaniu i nie zostały zbyte. Sąd zwrócił uwagę, że oględziny zostały przeprowadzone w dniu 17 sierpnia 2009 r., a zatem dokumentują stan faktyczny, jaki miał miejsce blisko trzy lata po sprowadzeniu spornych części do motocykli. Jednocześnie Sąd wskazał, że nieprawdą jest, jakoby skarżący po 2006 r. nie dokonywał nabycia innych części motocyklowych, albowiem – jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w B. – skarżący w 2007 r. sprowadził ze Stanów Zjednoczonych części o wartości 34.580 USD, zaś w 2008 r. o wartości 53.776 USD. Sąd stwierdził, że ujawnione w trakcie oględzin części motocyklowe na posesji skarżącego równie dobrze mogły zostać przez niego sprowadzone w późniejszym okresie, tj. po 2006 r. Z podobnych przyczyn należało – zdaniem Sądu – uznać za niezasadne zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z oględzin części motocyklowych znajdujących się na posesji skarżącego. 3.5. Ostatecznie Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na wydanie zaskarżonej decyzji. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły bowiem niezbędne czynności, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, tym samym za nietrafne – w opinii Sądu – należało uznać sformułowane przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 120 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 191, art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 O.p., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji, tj.: 1. art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na: a. uznaniu, że podatnik dokonał sprzedaży części motocyklowych, które w 2006 r. zostały zaimportowane ze Stanów Zjednoczonych, a w stosunku do których decyzją z dnia 10 listopada 2009 r., poprzedzoną przeprowadzeniem oględzin, Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił dług celny, podczas gdy – jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci konsekwentnych wyjaśnień podatnika oraz materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez organy celne, w tym protokołu oględzin towaru z dnia 17 sierpnia 2009 r. dokonanych przez organ celny (stanowiący podstawę wydania decyzji wymiarowej) – sporny towar nie został przez podatnika sprzedany i w dalszym ciągu znajduje się w jego posiadaniu, b. błędnym przyjęciu, że dokumenty SAD, dotyczące importu części, przedstawiają ceny zakupu części motocyklowych z USA, a które to ceny w konsekwencji posłużyły do ustalenia marży zastosowanej w przyjętej przez organ metodzie kosztowej oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży części importowanych z USA, podczas gdy przywołane dokumenty SAD podatnika przedstawiały ceny zakupu zupełnie innych części motocyklowych przywiezionych z Kanady – uszkodzonych, które jak ustalił organ nie podlegały sprzedaży, 2. art. 188, art.187 § 1, art. 180 § 1, art. 122 O.p., polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe podjęcia czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, w tym: a. zaniechaniu dokonania oględzin znajdujących się na "stanie magazynowym" części motocyklowych, w celu ustalenia, czy pochodzą one z importu dokonanego w okresie 2006-2008, w szczególności wobec: - konsekwentnych twierdzeń strony o jego ciągłym posiadaniu, w tym twierdzeń złożonych w dniu 10 sierpnia 2009 r., tj. przed wszczęciem postępowania kontrolnego, - remanentu sporządzonego przez stronę w dniu 8 grudnia 2009 r., w którym zadeklarował posiadanie spornego towaru pochodzącego z importu z lat 2006-2008, - dokonanych w dniu 17 sierpnia 2009 r. oględzin organu celnego, w oparciu o które została wydana decyzja wymiarowa w zakresie spornych części, - ustaleń postępowania kontrolnego, z których wynika, że innych części poza nabytymi w okresie 2006-2008 skarżący nie nabył, b. zaniechaniu zwrócenia się przez organy podatkowe do dostawcy towaru o podanie cech identyfikujących towar co do tożsamości (m.in. unikatowych nr indentyfikacyjnych producenta), co w połączeniu z oględzinami znajdującego się na obecnym stanie towarów pozwoliłoby na ustalenie czy towar nie został sprzedany, a wyjaśnienia podatnika o jego posiadaniu są prawdziwe, II. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na: 1. całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego w skardze uzupełnionej pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), polegającego na nieprawidłowym uwzględnieniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za grudzień 2005 r. w rozliczeniu za styczeń 2006 r. w wysokości 21.813 zł, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 7 października 2010 r. wydanej za 2005 r., która nie stała się prawomocna w wyniku zaniechania doręczenia stronie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej ją w mocy, podczas gdy prawidłowa wartość nadwyżki podatku naliczonego z grudnia 2005 r. do przeniesienia na miesiąc następny wynosiła 23.887 zł i wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika, 2. niezgodnym z rzeczywistością przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku, że skarżący podawał nieprawdziwe twierdzenia, że po 2006 r. nie dokonywał nabycia części motocyklowych ze Stanów Zjednoczonych (str. 8 akapit 3 uzasadnienia), podczas gdy skarżący w skardze wskazywał, że "Poza ustalonymi przez Organ celny transakcjami importu części, w tym dokonanych w 2007 i 2008 r. (czemu nie zaprzecza Dyrektor UKS), Podatnik nie dokonał żadnych innych nabyć tego rodzaju towaru." (str. 4, akapit ostatni skargi), III. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., przez dowolne i nieznajdujące oparcia w aktach sprawy przyjęcie przez Sąd, że dokonanie oględzin części motocyklowych skarżącego nie pozwoliłoby stwierdzić czy znajdowały się one na koniec 2006 r., podczas gdy tego rodzaju oględziny połączone z ustaleniem podczas nich cech identyfikujących towar, w tym ich unikatowych numerów oznaczeń producenta oraz uzyskanie od sprzedawcy informacji na ten temat pozwoliłoby na ostateczne rozstrzygnięcie czy wyjaśnienia skarżącego co do posiadania towaru były wiarygodne, IV. art. 160 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., przez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów zawnioskowanych przez skarżącego pismem procesowym z dnia 16 kwietnia 2012 r. (doręczonym w dniu 17 kwietnia 2012 r.). Przy tak sformułowanych zarzutach podatnik w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Kwestionując w rozpoznawanej sprawie poczynione ustalenia faktyczne strona skarżąca podniosła de facto zarzuty i argumenty sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji. Nie podważyła jednak w sposób skuteczny argumentacji przedstawionej przez ten Sąd w zaskarżonym wyroku. 5.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 O.p., na wstępie stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył ww. przepisów akceptując trafność decyzji organu odwoławczego. Decyzja tego organu wskazuje bowiem, że dokonał on bardzo rzetelnej oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, uwzględniając część zarzutów odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży motocykla Honda i Kawasaki. Kwestionując natomiast ustalenia co do obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży części do motocykli nabytych w 2006 r. od osób fizycznych i firm ze Stanów Zjednoczonych o łącznej wartości 21.785 USD, składający skargę kasacyjną nie kwestionuje faktu nabycia tychże części, lecz dokonanie ich zbycia w 2006 r. Jego argumentacja w tym zakresie sprowadza się jednak jedynie do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną z tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. 5.3. W sytuacji gdy skarżący nie ewidencjonował nabycia tych części oraz ich zbycia i nie wykazał ich w remanencie sporządzonym na koniec 2006 r., jego twierdzenia, że nie dokonał ich zbycia w 2006 r. są całkowicie gołosłowne. Brak jakichkolwiek podstaw ku temu, aby zaniechania w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych przez podatnika, stanowiły dla niego podstawę do przerzucania na organy podatkowe obowiązku czynienia w postępowaniu podatkowym ustaleń w zakresie tych zdarzeń, zwłaszcza w sytuacji gdy organy – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – dowiodły, że nastąpiło zbycie spornych przedmiotów w ramach aukcji na portalu internetowym Allegro, co znalazło także potwierdzenie w zeznaniach świadków: L. S., L. K. oraz P. D. Jeżeli strona skarżąca twierdzi w tym przedmiocie inaczej niż to zostało ustalone, nic nie stało na przeszkodzie przedstawieniu przez nią dowodów w zakresie tożsamości nabytych przez skarżącego towarów w 2006 r. z posiadanymi przez niego – według jego twierdzeń – w dalszym ciągu na stanie magazynowym. 5.4. W tym stanie rzeczy powyższe zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za całkiem chybione, podobnie jak i zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., podnoszący wadliwą ocenę faktu nieprzeprowadzenia oględzin części samochodowych, gdyż w zaistniałych w sprawie okolicznościach organy nie miały obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu, a na stronie skarżącej – w sytuacji stwierdzonych u niej zaniedbań ewidencyjnych – ciążył obowiązek wykazania, że dysponuje jeszcze spornymi przedmiotami. 5.5. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na niezgodnym z rzeczywistością przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku, że skarżący podawał nieprawdziwe twierdzenia, że po 2006 r. nie dokonywał nabycia części motocyklowych ze Stanów Zjednoczonych, gdyż w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że skarżący dokonywał importu części do motocykli w 2007 i 2008 r., stwierdzenie Sądu pierwszej instancji nie miało żadnego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 5.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego w skardze - uzupełnionej pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. - zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stwierdzić należy, że zarzut ten jest także chybiony, ponieważ pełnomocnik strony nie złożył do akt tej sprawy pisma z dnia 16 kwietnia 2012 r., na które się powołuje, wskazując, że miało ono stanowić uzupełnienie skargi do Sądu pierwszej instancji. Po wyjaśnieniu na rozprawie okoliczności złożenia tego pisma okazało się bowiem, że pismo to, ze wskazaną na nim przez pełnomocnika inną sygnaturą akt Sądu pierwszej instancji, nie zostało dołączone do tej sprawy, lecz do akt sprawy, której sygnaturę podał pełnomocnik. W tej sytuacji, gdy tenże pełnomocnik nie dokonał sprawdzenia zawartości akt rozpatrywanej sprawy, nie zapobiegł popełnionemu przez siebie błędowi, skutkującemu brakiem w tej sprawie pisma, które miało stanowić uzupełnienie skargi, bezpodstawny jest zarzut nieustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do tegoż pisma, niezłożonego z winy strony do akt rozpatrywanej sprawy. 5.7. W konsekwencji za nietrafny należy także uznać – łączący się z powyższym – zarzut naruszenia art. 160 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji nie mógł odnieść się procesowo do dokumentów, które stanowiły załączniki do pisma z dnia 16 kwietnia 2012 r., niezlożonego do akt tej sprawy. 5.9. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.