I SA/Gl 353/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 2 i ust. 3 i art. 3,4,5,6,7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 68, poz. 450 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "P,c,c"), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w R. ( obecnie A1 S.A. w R.) dalej Spółka, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej aktem notarialnym z dnia [...] Rep. [...] umowy Spółki z o.o. w wysokości [...]zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż aktem notarialnym z dnia [...] pan B. K. działając w imieniu B Sp. z o.o. w R., zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie A Sp. z o.o. w R. z kapitałem zakładowym w kwocie [...]zł. Całość udziałów w kapitale zakładowym nowoutworzonej spółki – objęła Spółka B w zamian za wkład niepieniężny ( aport ), obejmujący zorganizowaną część przedsiębiorstwa B Sp. z o.o.. W związku z dokonaną czynnością zawarcia umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2009 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, pobranego przez płatnika od dokonanej czynności cywilnoprawnej wraz z oprocentowaniem powołując się na przepis art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazano na niezgodności regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., z prawem wspólnotowym, w tym art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 1969r .nr 69/335/EWG ( "dyrektywa kapitałowa"), której jednym z celów było doprowadzenie do zwolnienia od podatku kapitałowego operacji gromadzenia kapitału zakładowego w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części oraz wkład w postaci udziałów w innych istniejących już spółkach. Organ odwoławczy podał, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej odmawiającej stwierdzenia kwestionowanej nadpłaty Spółka zarzuciła : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 nr 85/303/EWG zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG w związku z art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy z 1969 r., zmienionym Dyrektywą Rady z 9 kwietnia 1973 r. nr 73/80/EWHG dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego, a uchylonym Dyrektywą z 1985 r. w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. 2) naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony odwołującej się skoro polski ustawodawca implementując dyrektywę kapitałową nie doprowadził do osiągnięcia jej skutku, do czego był obowiązany w mocy art. 249 TWE, uznać należy, że podatnik ma prawo odwoływać się bezpośrednio do unormowań tego aktu wspólnotowego, a organy podatkowe mają obowiązek unormowania tej dyrektywy bezpośrednio stosować, w szczególności zapis art. 7 ust. 1 dyrektywy, w miejsce art. 1 ust. 1 pkt k i ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8a w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy tj. w dniu [...]. Odnosząc się do konstrukcji art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej podatnik podniósł, że przepis ten wskazuje jakie transakcje opodatkowane w dniu 1 lipca 1984 r. wskazaną w tym artykule stawką, nie powinny być po tym dniu opodatkowane. Ponadto odwołanie się do daty 1 lipca 1984 r. nie stanowi jakiejś istotnej cenzury czasowej, przed którą stan prawny dotyczący przedmiotowej operacji był odmienny od stanu po tej dacie. Według podatnika wykazanie niezgodności przepisów prawa krajowego z ramami prawa wspólnotowego w zakresie przedmiotowego opodatkowania, zasada bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i pierwszeństwa tego prawa nad prawem krajowym w wypadku niewłaściwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego do porządku krajowego, w tym, w kontekście związania państwa członkowskiego celem i rezultatem danej dyrektywy Rady, a nadto w związku z nielegalnością pobierania przedmiotowego podatku w roku 1984 powoduje, że pobranie podatku od podatnika w takiej sytuacji było nieuzasadnione. Odnosząc się do twierdzeń odwołującego się organ drugiej instancji wyjaśnił, że Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004 r., a zatem przed tą datą dyrektywa kapitałowa nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Dopiero z dniem 1 maja 2004 r., Polskę zaczął obowiązywać – na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach – wspólnotowy porządek prawny, którego elementem jest Dyrektywa nr 69/335/EWG. Przywołując treść art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy kapitałowej organ odwoławczy wskazał, że w przypadku Polski przepis ten nie ma zastosowania, gdyż wszystkie stawki podatkowe ( opłaty skarbowej ) obowiązujące w kraju w 1984 r. były znacznie wyższe niż 0,5 %. W związku z tym, po 1 maja 2004 r., regulacja dotycząca opodatkowania aportów nie uległa zmianie ( art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy podatkowej ). Organ drugiej instancji zauważył, że zagadnienie właściwej implementacji art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej można ocenić właściwie w świetle interpretacji zawartej w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. C-366/05 ( PP 2007/9/50) dotyczący Portugalii. Organ zacytował tezę tego wyroku oraz zawarte w nim stanowisko Trybunału podnosząc, że w przypadku Polski w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywały przepisy ( ustawa o opłacie skarbowej i rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej ), zgodnie z którymi umowa spółki podlegała opłacie skarbowej w stawce wyższej niż 0,5 %, bo odpowiednio 10 % i 5 %. Tym samym, zwolnienie z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej nie miało zastosowania do umowy Spółki, na podstawie której przewidziano wniesienie do spółki kapitału zakładowego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też przedmiotową umowę należało opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnej, skoro w rozpatrywanej sytuacji nie można bezpośrednio stosować dyrektywy, gdyż polskie przepisy podatkowe w swej istocie nie są z nią sprzeczne. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy podatek, pobrany przez notariusza, był należny i uregulowany został w prawidłowej kwocie, zatem nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś organ podatkowy pierwszej instancji działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa o tożsamej treści jak w odwołaniu oraz dodatkowo wskazując na niezasadne oparcie się na treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy podatkowej. Ponadto Spółka wniosła o "wystąpienie do ETS w trybie art. 234 TUE z pytaniem prejudycjalnym, w przedmiocie tego czy Polska mogła stosować z chwilą przystąpienia do UE podatek kapitałowy ( podatek od czynności cywilnoprawnych ) od operacji polegającej na zawiązaniu Spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce i pokryciu w całości kapitału zakładowego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zlokalizowanego również w Polsce ( objęcie udziałów w zamian za ten aport) i czy w tym zakresie ustawodawstwo krajowe nie sprzeciwiło się regulacjom przedmiotowej Dyrektywy oraz o stwierdzenie "niezgodności z konstytucją PRL § 54 Rozporządzenia RM z dnia 16 maja 1983 r. ( Dz. U. z 1983 r. Nr 34 poz. 161 ze zm.)" i odmowę zastosowania przepisu rangi podustawowej, prowadzącą do przyjęcia, że w dacie 1 lipca 1984 r. w Polsce nie obowiązywała opłata skarbowa od przedmiotowej operacji, zaś w przypadku wątpliwości Sądu w tym zakresie wniosła, w dalszej kolejności, o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w tym przedmiocie. W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane we wniosku i zwyczajnym środku zaskarżenia wywiedzionym w przedmiotowej sprawie, a następnie zaakcentowała, że w dacie 1 lipca 1984 r. opłata skarbowa, od czynności zawiązania spółki, była pobierana według stawki 5 % w sposób nielegalny, z naruszeniem ustawy zasadniczej, w oparciu o niekonstytucyjny przepis prawa, co jednak ze względu na przedmiot postępowania pozostaje bez zasadniczego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Tym niemniej przypomniała, że Konstytucja PRL nie zawierała expressis verbis przepisu nakazującego nakładanie podatków, określenie podmiotu, przedmiotu opodatkowania i stawki podatkowej, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń od kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze ustawowej. Zasada wyłączności ustawy w zakresie normowania obowiązków podatkowych została jednak wyprowadzona przez TK z przepisów Konstytucji PRL i znalazła potwierdzenie w orzecznictwie TK ( por. wyroki TK z 19 października 1988 r., UW 4/88, OTK 1988/1/1, z 22 kwietnia 1987 r., K 1/87/OTK 1987/1/3). Zdaniem Trybunału zasadę wyłączności ustawowej dla najważniejszych elementów konstrukcji podatku można wywieść z konstytucyjnej zasady państwa prawego. Z zasadą tą łączy się wymóg regulowania w formie ustawy praw i obowiązków jednostki w stosunku do państwa, do których zaliczają się również obowiązki podatkowe ( por. wyroki TK z 6 marca 2002 r., P 7/00, OTK-A 2002/2/13, z 20 czerwca 2002 r., K 33/01, OTK – A 2002/4/44). Tym samym wszystkie istotne elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie; do unormowania w drodze rozporządzenia mogą natomiast zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji daniny publicznej. Zasada wyłączności ustawy pod rządami Konstytucji PRL została jednoznacznie potwierdzona w wyroku TK z 19 października 1988 r., UW 4/88, OTK 1988/1/5, w którym stwierdzono, że "normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy i jest uzasadnione w świetle Konstytucji PRL (...). Nie ulega wątpliwości, że ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku ( podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki). Oznacza to, że pobór w dacie 1 lipca 1984 r. opłaty skarbowej od omawianych transakcji podwyższenia kapitału zakładowego nie znajdował uzasadnienia i oparcia, mimo takiego obowiązku wynikającego z konstytucji oraz orzeczeń TK, w żadnym przepisie rangi ustawowej ( podstawą podatku od "czynności powiększenia kapitału zakładowego spółki" był wyłącznie przepis rozporządzenia wykonawczego, określający istotne elementy obowiązku podatkowego i jego konstrukcję, z przekroczeniem delegacji ustawowej). Przekroczenie zaś delegacji ustawowej powoduje niekonstytucyjność regulacji zawartej w rozporządzeniu. Skoro zatem pobieranie opłaty skarbowej w roku 1984 w Polsce pozbawione było podstawy ustawowej ( brak legalności ) uprawniony jest wniosek, że zmiany umowy spółek skutkujące podwyższeniem kapitału nie podlegały wówczas ( w sposób legalny ) opodatkowaniu. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powtarzając argumentację w nim zawartą. W piśmie z dnia 5 lipca 2010 r. strona skarżąca podtrzymała zajęte stanowisko w sprawie ( wnioski i zarzuty ) z całą argumentacją dotąd prezentowaną wskazując dodatkowo, że jej stanowisko prawne znalazło ostatnio potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt II SA/Wa 2305/09 oraz powołując się na liczne wskazane w piśmie wyroki sądów administracyjnych. Odpowiadając na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2010 r. Sąd rozpoznający sprawę zawiesił postępowanie z uwagi na skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( TSUE) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, w odniesieniu do dyrektyw ją zmieniających w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej. Postanowieniem z dnia 19 marca 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. Na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. pełnomocnik skarżącej wskazała, że orzeczenie TSUE jakie zapadło w wyniku pytania NSA w sprawie II FSK 2130/08 dotyczy nieco innego ( niż w rozstrzyganej sprawie ) stanu faktycznego, a mianowicie fakultatywnego zwolnienia od podatku kapitałowego udziałów wnoszonych przez spółkę, nie zaś obligatoryjnego zwolnienia dotyczącego aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego części. Stąd pogląd wyrażony w tym wyroku nie powinien mieć wprost zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż wcześniejsze orzeczenie ETS dotyczące Hiszpanii nakazywało różnicować te dwie sytuacje. Ponadto pełnomocnik podkreśliła niekonstytucyjność opłaty skarbowej pobranej w ówczesnym stanie prawnym oraz podtrzymała wniosek o skierowanie w tym zakresie pytania do Trybunału Konstytucyjnego, bądź o odmówienie stosowania przepisu rozporządzenia ( dotyczącego przedmiotowej opłaty) przez Sąd w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wyjaśnić, że sprawa nią rozstrzygana dotyczyła stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej, aktem notarialnym z dnia [...] umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pobranym przez notariusza ( płatnika) w sytuacji, gdy całość udziałów w kapitale zakładowym nowo utworzonej Spółki (w kwocie [...]zł) objęła inna Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (B) w zamian za wkład niepieniężny ( aport ), obejmujący zorganizowaną część przedsiębiorstwa tej Spółki. Wnioskując o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wskazała na niezgodność, obowiązującej w dniu pobrania podatku, ustawy podatkowej z ówcześnie obowiązującymi przepisami prawa unijnego, w tym z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej i pierwszeństwo prawa wspólnotowego w przypadku, gdy polski ustawodawca implementując dyrektywę nie doprowadził do osiągnięcia jej skutku ( rezultatu ) do czego był zobowiązany z mocy art. 249 TWE dowodząc, że polski ustawodawca był zobowiązany do dokonania oceny zgodności przepisów krajowych obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. z regulacjami powołanej dyrektywy, a w przypadku stwierdzenia niezgodności powinien dostosować przepisy ustawy podatkowej do przepisów wspólnotowych. Ponadto skarżąca podniosła niekonstytucyjność obowiązujących w tej dacie ( 1 lipca 1984 r. ) przepisów regulujących opodatkowanie przedmiotowej czynności. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że dyrektywy kapitałowej nie można było bezpośrednio zastosować, gdyż polskie przepisy podatkowe w swej istocie nie były z nią sprzeczne, zaś datą odniesienia, o której mowa w dyrektywie, był dzień 1 lipca 1984 r., kiedy to przedmiotowa czynność opodatkowana była według stawki wyższej niż 0,5 % ( 10% lub 5 %). Z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia i datę dokonania spornej czynności, powołane w dalszej części uzasadnienia przepisy prawa podawane będą w brzmieniu odnoszącym się do dni istotnych dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 45, poz. 226 ) z dnia 1 lipca 1984 r. "Opłatę skarbową pobiera się: (...) 3) następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne : (...), d) pism stwierdzających zawiązanie Spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek, opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Na podstawie m.in. wskazanego wyżej przepisu Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej ( Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), którego § 54 ust. 1, w brzmieniu z dnia 1 lipca 1984 r. stanowił, że opłata skarbowa od umowy Spółki wynosi – od podstawy obliczenia opłaty : od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %, od innych wkładów 5 %, zaś w ustępie 3 pkt 1 tego paragrafu przewidziano, że podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy czym z ust. 4 powołanego paragrafu wynika, że za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Na podstawie art. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), obowiązującej w dniu 1 maja 2004 r., Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9, zwany dalej "podatkiem kapitałowym". Podatkowi kapitałowemu podlega operacja utworzenia spółki kapitałowej ( art. 4 ust. 1 lit. a tej dyrektywy). Utworzenie spółki kapitałowej, w rozumieniu ust. 1 lit. a nie obejmuje jakiejkolwiek zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej ( art. 4 ust. 3 dyrektywy). Spółką kapitałową, w rozumieniu omawianej dyrektywy, w przypadku Polski, jest spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 3 ust. 1 lit. a). Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a dyrektywy kapitałowej "podatek nalicza się przy utworzeniu spółki kapitałowej (...) od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wzniesionych lub mających być wzniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania lub poniesione wydatki przez Spółkę w następstwie każdego wkładu. Państwa Członkowskie mogą odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wzniesienia wkładu". Zgodnie z art. 7 ust. 1 akapit 1 i 2 dyrektywy, po jego zmianie 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Dyrektywa 69/335/EWG została uchylona dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. jednakże okoliczność ta nie miała znaczenia w niniejszej sprawie. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C – 372/10 na podstawie art. 267 TFUE, w trybie prejudycjalnym, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że " W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niżej". Dokonana przez Trybunał wykładnia prawa wspólnotowego znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, skoro odnosi się wprost do treści powołanego we wniosku i skardze oraz wskazanego w decyzjach podatkowych przepisu dyrektywy kapitałowej i jego znaczenia w zakresie spornego opodatkowania, z uwagi na zaistniałe wcześniej zmiany dyrektywy i istniejący stan prawa w Polsce w dacie 1 lipca 1984 r. Powyższe oznacza iż obowiązkowemu zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, podlegały wyłącznie czynności ( operacje ) tam określone, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,5 % lub niższej. Zwolnienie to nie dotyczyło więc operacji ( czynności ) opodatkowanych w omawianym dniu podatkiem kapitałowym w stawce wyższej niż 0,5 %. Sąd orzekający w pełni akceptuje wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną wymienionym wyżej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości wskazując jednocześnie, że jest ona zgodna również z poglądami w tej kwestii wyrażonymi w polskim orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W niniejszej sprawie poza sporem było, że w Polsce, w dniu 1 lipca 1984 r., od pisma stwierdzającego zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ( umowa spółki ) pobierało się opłatę skarbową ( art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej ), której podstawę obliczenia, w myśl § 54 ust. 1,3 i 4 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r., stanowił kapitał zakładowy, a więc wszelkie wkłady wspólników ( z wyłączeniem wykonywanej pracy ) wraz z dopłatami, przy czym w zależności od przedmiotu wkładu stawka podatku kapitałowego wynosiła 10 % ( nieruchomości, prawo wieczystego użytkowania ) lub 5 % ( inne wkłady). Tym samym do przedmiotowej czynności w postaci zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej nie miał zastosowania. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 dyrektywy kapitałowej Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Dokonując implementacji tego postanowienia dyrektywy ( 1 maja 2004 r.) ustawodawca krajowy określił stawkę podatku kapitałowego od umowy spółki ( aktu założycielskiego ) w wysokości 0,5 %. Należy przy tym zauważyć, że przepisy ustawy podatkowej obowiązujące w dniu 11 grudnia 2008 r. ( data dokonania spornej czynności ) nie wyłączały z opodatkowania zawarcia umowy spółki (aktu założycielskiego), stanowiąc w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, że podatkowi temu podlegają umowy spółki ( akty założycielskie ), obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą dokonania tej czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1), zaś jako podstawę opodatkowania wskazuje wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego ( art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a). Skoro, w dniu 1 maja 2004 r., dyrektywa kapitałowa przewidywała, że podatkowi kapitałowemu podlega operacja utworzenia spółki kapitałowej ( art. 4 ust. 1 lit. a z zastrzeżeniem z art. 4 ust. 3), którą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś podatek ten nalicza się od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków ( art. 5 ust. 1 lit. a ) przy czym operacja ta, w warunkach polskich, nie korzystała (art.7 ust.2 ), z obowiązkowego zwolnienia ( art. 7 ust. 1 ), a stawka podatku nie mogła być wyższa niż 1 %, to należało uznać, że obowiązujące w Polsce ( w 2008 r.) przepisy regulujące opodatkowanie tego rodzaju operacji ( czynności ) podatkiem kapitałowym ( od czynności cywilnoprawnych ) były z tą dyrektywą zgodne. Należy bowiem zauważyć, że w powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że przed dniem 1 maja 2004 r. omawiana dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia z podatku kapitałowego regulowały ( przed tą datą ) wyłącznie przepisy prawa polskiego. Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni, stosowania tej dyrektywy w odniesieniu do Polski interpretacja "historyczna" jej celów nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Trybunał dodatkowo podniósł, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczypospolitą Polską. Oznacza to, że ustawodawca krajowy, przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, nie był zobowiązany, z mocy tej dyrektywy czy innego aktu wspólnotowego, do implementacji jej przepisów do polskiego porządku prawnego, przy uwzględnieniu innego brzmienia niż obowiązujące, po dokonanych zmianach, w dacie 1 maja 2004 r. i w odniesieniu do stanu prawnego istniejącego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Dlatego też zmiany dyrektywy kapitałowej dokonane kolejnymi dyrektywami, o ile nie tworzyły jej treści w dniu 1 maja 2004 r., nie rodziły żadnych skutków prawnych w tym obowiązku ich stosowania czy dostosowania do nich przepisów polskich, w tym obowiązujących przed akcesją, skoro w dacie ich dokonywania skierowane były wyłącznie do Państw Członkowskich, wśród których Polski nie było. Z tych przyczyn zmiany rzeczonej dyrektywy zobowiązujące ówczesne Państwa Członkowskie do zmniejszenia stawki podatku kapitałowego w sytuacji, gdy jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedna bądź więcej gałęzi swojej działalności, do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, przy zaistnieniu dodatkowych okoliczności, do poziomu, który powodowałby zastosowanie obligatoryjnego zwolnienia z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, w jego brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 marca 1985 r. i obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., nie miały znaczenia, gdyż w przypadku Polski, nie powodowały obniżenia w dniu 1 lipca 1984 r. tej stawki do wartości przyjętej w tym przepisie. Przystępując z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej Rzeczypospolita Polska zobowiązała się do implementacji dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy nr 85/303/EWG, co oznacza że na Polsce nie ciążył obowiązek uwzględnienia zmian art. 7 ust. 1 tej dyrektywy wynikających z wcześniejszych dyrektyw ( nr 73/79/EWG i 73/80/EWG), które nie obowiązywały w tej dacie ( dacie akcesji ) i to niezależnie od celów, do osiągnięcia których dyrektywa ta służyła. Twierdzenie, że przepisy dyrektyw zmieniających z dnia 9 kwietnia 1973 r. prowadziły do całkowitego zwolnienia z podatku kapitałowego w Polsce opisanych w tych zmianach operacji nie znajduje uzasadnienia bowiem zarówno w dniu ich wejścia w życie ( 1 stycznia 1976 r. ) jak i w dniu "odniesienia" ( 1 lipca 1984 r.), w stosunku do Polski, dyrektywy te nie obowiązywały. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów dyrektywy 69/335/EWG był bezpodstawny, zaś wniosek o wystąpienie do TSWE z pytaniem prejudycjalnym o jakim mowa w skardze jest bezzasadny, gdyż Sąd orzekający w sprawie uznał, że podatek kapitałowy od operacji polegającej na zawiązaniu spółki kapitałowej ( w Polsce ) i pokryciu całości kapitału zakładowego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa położonym w Polsce, nie naruszał przepisów omawianej dyrektywy, zaś ustawa podatkowa z dyrektywą tą nie była sprzeczna. Sąd nie widzi podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności § 54 cytowanej wyżej Rozporządzeniem Rady Ministra bądź wystąpienia w tej sprawie do Trybunału Konstytucyjnego . Sąd w składzie orzekającym podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku tutejszego Sądu z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/GL 672/08, zgodnie z którym "kierowany do Państw Członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Proces implementacji dyrektyw nie obejmuje zatem badania zgodności owych regulacji z ustawą zasadniczą, brak również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Jako niedopuszczalne ocenić również należy uzależnianie dokonania i sposobu implementacji dyrektywy od stosunków społeczno-gospodarczych obowiązujących w przeszłości w Państwie Członkowskim, które w ostatnich latach przystąpiło do UE. Zauważyć także należy, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, gdyż stanowił, iż Rada Ministrów wydaje rozporządzenia " na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Niefortunna redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły "uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podstawowego". Skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku została wyrokiem NSA z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 747/12 oddalona. Stwierdzając zatem bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r., w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r., w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 TWE oraz art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia, a przez to i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy podatkowej oraz art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej, dodatkowo należy wskazać, że w ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odmowa uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiąże się z opodatkowaniem zdarzenia, którego okoliczności są bezsporne, a uzasadnienie prawne zawiera precyzyjnie wyrażone stanowisko organu podatkowego. Reasumując można stwierdzić, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG nie dotyczy operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. ( data odniesienia ) były opodatkowane zgodnie z prawem krajowym stawką przekraczającą 0,5%, a zatem, w roku 2008, przepis ten nie miał zastosowania do zawarcia umowy spółki, w której przewidziano wniesienie do spółki wkładu (na kapitał zakładowy) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (aport), gdyż czynność ta, w "dacie odniesienia", podlegała w Polsce opodatkowaniu w stawce wyższej niż 0,5 %. Dodatkowo Sąd wyjaśnia, że przedmiotowe postępowanie toczyło się w granicach zakreślonych wnioskiem strony skarżącej (o stwierdzenie nadpłaty), który wiązał organ podatkowy, w warstwie prawnej i faktycznej, przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Wobec powyższego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012. 270), oddalił skargę.