I SA/Rz 232/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2012r. sprawy ze skargi P. Ł. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego P. Ł. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 232/12 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 17 października 2011r. P. Ł. (dalej: wnioskodawca/skarżący), zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu 19 marca 2010r. wnioskodawca złożył wniosek o zarejestrowanie działalności gospodarczej, nie deklarując formy opodatkowania dochodów. Od chwili zarejestrowania działalności wnioskodawca nie wykonywał żadnych usług, ani nie osiągał dochodów, a w dniu 4 maja 2010r. zawiesił działalność firmy. W dniu 11 marca 2011r. wnioskodawca wznowił działalność gospodarczą. Następnie w dniu 14 marca 2011r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie: Czy wnioskodawca ma prawo do opodatkowania w 2011 roku przychodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych? Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż przysługuje mu prawo do opodatkowania przychodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie złożonego w dniu 14 marca 2011r. oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: ustawa o z.p.d.), do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Także art. 9 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych składa do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Wnioskodawca podkreślił, iż do marca 2011 roku nie uzyskał żadnego przychodu z działalności gospodarczej, która w okresie od 4 maja 2010r. do 10 marca 2011r. była zawieszona. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach – w interpretacji z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 9 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o z.p.d. Organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o z.p.d pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ podniósł, że wnioskodawca jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mógł do dnia uzyskania pierwszego przychodu, wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jako formę opodatkowania tej działalności. Nie dokonał jednakże takiego wyboru, a w dniu 4 maja 2010r., działalność gospodarczą zawiesił. Zdaniem organu, wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od marca 2010 roku (zawieszoną od dnia 4 maja 2010r. i następnie podjętą), opodatkowaną na tzw. zasadach ogólnych, z uwagi na brak wyboru innej formy opodatkowania. Zamierzając korzystać w 2011 roku z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jako formy opodatkowania prowadzonej w tym roku działalności gospodarczej, wnioskodawca obowiązany był do dokonania wyboru tej formy opodatkowania, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o z.p.d., w terminie do dnia 20 stycznia 2011r. W ocenie organu, bez znaczenia w tym względzie jest okoliczność, iż przed zawieszeniem działalności, wnioskodawca nie świadczył żadnych usług, ani nie osiągnął żadnych dochodów, bowiem był on w 2011 roku podmiotem prowadzącym, a nie rozpoczynającym, pozarolniczą działalność gospodarczą. Pismem z dnia 26 stycznia 2012r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jego stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, w piśmie z dnia [...] lutego 2012r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie P. Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 7 oraz art. 9 ustawy o z.p.d. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że pomimo formalnego rozpoczęcia działalności gospodarczej w roku podatkowym 2010, skarżący uzyskał pierwszy przychód dopiero w następnym roku. Zdaniem skarżącego, w tej sytuacji zgodnie z art. 7 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o z.p.d. rozpoczął on działalność w dniu uzyskania pierwszego przychodu, zatem złożone przez niego w dniu 14 marca 2011r. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania jest skuteczne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270 j.t., zwanej dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest uzasadniona. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że narusza ona prawo. Przedmiotowa interpretacja dotyczy dopuszczalności opodatkowania przychodów osiąganych z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Należy wskazać, że opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ma charakter dobrowolny i uzależnione jest od wyboru podatnika. Wybór tej formy opodatkowania następuje poprzez złożenie stosownego oświadczenia, przy czym możliwość jego złożenia została ograniczona czasowo. Należy jednak podkreślić, że oświadczenie to musi zostać skutecznie złożone. Złożenie bezskutecznego oświadczenia powoduje bowiem, że podatnik jest opodatkowany na zasadach ogólnych. Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że skarżący złożył wniosek o zarejestrowanie działalności gospodarczej w dniu 19 marca 2010r. W okresie od 4 maja 2010r. do 10 marca 2011r. skarżący nie wykonywał działalności, nie osiągał żadnych przychodów. Po wznowieniu działalności, skarżący w dniu 14 marca 2011r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przy czym w tym też roku osiągnął pierwszy przychód z tytułu prowadzonej działalności. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że oświadczenie skarżącego o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest nieskuteczne, bowiem zostało złożone po terminie. Zdaniem organu, skarżący nie jest osobą rozpoczynającą prowadzenie działalności gospodarczej w 2011 roku, a podejmującą ją po przerwie, chcąc skorzystać zatem z opodatkowania dochodu w formie ryczałtu powinien złożyć oświadczenie, w terminie do dnia 20 stycznia 2011r. Sąd nie podziela takiej interpretacji art. 9 ust. 1 ustawy o z.p.d., która nie uwzględnia faktu osiągnięcia przez skarżącego pierwszego przychodu z działalności gospodarczej dopiero w 2011 roku. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o z.p.d. pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ustosunkowując się do spornej w sprawie kwestii momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają unormowania kwestii dotyczącej określenia daty rozpoczęcia działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 17 maja 2005r. sygn. akt FSK 1804/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za osobę rozpoczynającą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o z.p.d., w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. należy uznać podatnika, który w poprzednim roku podatkowym nie uzyskał przychodów z działalności gospodarczej (publ. https://cbois.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, z podatkowego punktu widzenia, mając na uwadze fakt, że opodatkowaniu podlega przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, uzasadnione jest przyjęcie, że datą rozpoczęcia działalności jest dzień uzyskania pierwszego przychodu. To uzyskanie przychodu, a nie tylko fakt rejestracji podmiotu, ma decydujące znaczenie w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu, art. 9 ust. 1 ustawy o z.p.d. należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który rozpoczyna działalność gospodarczą, może wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu najpóźniej przed uzyskaniem pierwszego przychodu, który musi poddać opodatkowaniu. Stosowne oświadczenie powinien więc złożyć najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Skoro zatem skarżący pierwszy przychód osiągnął w 2011 roku, to wówczas stał się on podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o z.p.d. Z uwagi na powyższe, skarżący miał prawo dokonać wyboru formy opodatkowania do dnia uzyskania pierwszego przychodu, mimo że ten dzień nastąpił dopiero w 2011 roku, ponieważ w 2010 roku nie osiągnął żadnego przychodu z prowadzonej działalności, a zatem nie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy. Z tego względu, oświadczenie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania zostało przez skarżącego złożone z zachowaniem terminu określonego w art. 9 ust. 1 ustawy o z.p.d., a zatem jest skuteczne. Z przedstawionych względów zaskarżona interpretacja narusza przepis prawa materialnego tj. art.9 ust. 1 ustawy o z.p.d. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego w kwocie 200 zł, stanowiącej równowartość uiszczonego przez skarżącego wpisu sądowego od skargi.