I SA/Rz 234/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2012r. sprawy ze skargi "A" G. W. i Wspólnicy Spółka jawna w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 - oddala skargę - I SA/Rz 234/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2012r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2011r., nr [...], określającej "A" Spółka Jawna z siedzibą w D. (dalej: spółka/skarżąca) - jako następcy prawnemu "B" Sp. z o.o. z siedzibą w D. - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. w kwocie 424.744 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w "B" Sp. z o.o. z siedzibą w D. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.782.256,42 zł. W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2010r. określił "B" z siedzibą w D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r., w kwocie 426.034 zł. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2011r. nr [...], skierowaną do "A", jako następcy prawnego ww. spółki z o.o. (z uwagi na przekształcenie w toku tego postępowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną), uchylił w całości ww. rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ponownym postępowaniu, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" z siedzibą w D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. w kwocie 424.744 zł. Od decyzji tej spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.782.256,42 zł, na którą składają się: kwota 1.153.160,40 zł, stanowiąca równowartość odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od zawyżonej wartości początkowej składników majątkowych, nabytych w drodze aportu w postaci przedsiębiorstwa "C" oraz kwota 629.096,02 zł, stanowiąca wypłacone w 2007 roku odsetki od pożyczki, która - według twierdzeń podatnika - została udzielona spółce przez jej udziałowca G.W. W postępowaniu podatkowym ustalono, że w dniu 1 czerwca 2006r. na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników został podwyższony kapitał zakładowy spółki z kwoty 200.000 zł do kwoty 19.400.000 zł - poprzez utworzenie 38.400 nowych udziałów po 500 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym - objęte przez G.W. - zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą "C". Wartość wnoszonego aportu została ustalona zgodnie z wyceną sporządzoną przez biegłego rewidenta J. K. z firmy "D" Sp. z o.o. Zgodnie z bilansem wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, sporządzonym na dzień 31 maja 2006r. spółka ujęła w księgach rachunkowych pod datą 1 czerwca 2006r. aktywa (majątek trwały i majątek obrotowy) w wysokości 28.192.524,23 zł oraz pasywa (kapitał i zobowiązania) w wysokości 28.192.524,23 zł. Stwierdzając wystąpienie dodatniej "wartości firmy", spółka przyjęła, stosownie do treści art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.), iż łączną wartość początkową składników majątku trwałego nabytych aportem stanowi suma ich wartości rynkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż wartość firmy dla celów podatkowych jest wartością ujemną i wynosi (-) 7.240.560,63 zł, przyjmując, że kwota 19.200.000 zł to nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za wniesione przedsiębiorstwo, a kwota 26.440.560 zł to wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do "B" Sp. z o.o. przedsiębiorstwa osoby fizycznej, obliczona zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutów spółki, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż ujęte w księgach rachunkowych spółki zobowiązania w kwotach 159.520,02 zł i 6.908.506,58 zł nie mogły stanowić składnika aportu. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo osoby fizycznej – "C", w związku z czym podmiotem wszelkich praw i obowiązków był G.W. - właściciel tego przedsiębiorstwa. Zdaniem organów, przedsiębiorstwo osoby fizycznej (prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą) nie uzyskuje odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego, tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia, ponieważ właściciel przedsiębiorstwa odpowiada w sposób wyłączny i bez ograniczeń za wszelkie zobowiązania swojej firmy. Z uwagi na powyższe, wykazane w bilansie wnoszonego aportem przedsiębiorstwa zobowiązania na łączną kwotę 159.520,02 zł wobec: budżetu Państwa, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Miejskiego, z tytułu podatków i ubezpieczeń - do zapłacenia których zobowiązanym był wyłącznie G.W.- nie posiadają "zdolności aportowej" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji nie mogły stanowić składnika aportu. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również stanowisko organu I instancji, iż składnikiem aportu do spółki nie mogły być zobowiązania w kwocie 6.908.506,58 zł, które według wyjaśnień G.W. stanowiły wkład właściciela "C" oraz zyski pozostawione w firmie, które właściciel przeznaczył do wypłaty. Firma "C" nie posiadała osobowości prawnej, z zatem nie mogła mieć żadnych zobowiązań wobec G.W., gdyż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Zdaniem organów podatkowych, nie jest możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa, wobec osoby fizycznej - właściciela tego przedsiębiorstwa - gdyż po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stanęłaby ta sama osoba fizyczna. Zobowiązanie w kwocie 6.908.506,58 zł nie mogło zatem w istocie powstać pomiędzy przedsiębiorstwem, a jego właścicielem, a zatem nie mogło być przedmiotem obrotu - w tym nie mogło stanowić aportu. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że wypracowany i pozostawiony w przedsiębiorstwie osoby fizycznej zysk nie ma zdolności aportowej, a jest jedynie różnicą pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania i ma wymiar finansowy tylko wówczas, gdy przedsiębiorca równocześnie zgromadzi na rachunku bankowym lub w kasie odpowiednie środki finansowe, w przeciwnym razie jest wielkością ustalaną dla celów bilansowych. Odnosząc się do zarzutu spółki, że wartość przedsiębiorstwa uwzględniająca wartość zobowiązań z tego tytułu zawarta w wycenie dokonanej przez "D" Sp. z o.o. w ogóle nie została przez kontrolujących zakwestionowana organ odwoławczy podniósł, iż ustalenia w zakresie wartości firmy poczynione dla potrzeb bilansowych nie mają wpływu na ustalenia w tym przedmiocie dla celów podatkowych. W toku prowadzonego postępowania zakwestionowano jedynie fakt przyjęcia dla celów podatkowych dodatniej wartości firmy (uwzględniającej ww. zobowiązania wobec właściciela przedsiębiorstwa osoby fizycznej) ustalonej dla celów bilansowych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Z uwagi na wystąpienie "ujemnej" wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych, nabytych w drodze aportu stanowi, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Z ustaleń organów wynikało, że łączna wartość początkowa ww. składników majątkowych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa "C" wynosi 18.003.990,37 zł, co stanowi 71,32 % ich łącznej wartości rynkowej w kwocie 25.244.551 zł. Spółka mogła zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, stanowiących 71,32 % ich wartości rynkowych. Skoro spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2007 roku odpisy amortyzacyjne od wniesionych aportem składników majątkowych w kwocie 4.000.390,83 zł, podczas gdy uprawniona była do zaliczenia w ciężar tych kosztów podatkowych kwoty 2.847.230,43 zł, to kwota 1.153.160,40 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów spółki za 2007 rok. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki kwoty 629.096,02 zł stanowiącej wypłacone w 2007 roku odsetki od pożyczki, która miała zostać udzielona spółce przez jej udziałowca G.W., organ odwoławczy podniósł, że stanowiąca przedmiot zawartej w dniu 1 czerwca 2006r., pomiędzy G.W. (pożyczkodawcą), a spółką (pożyczkobiorcą) umowy pożyczki, kwota 6.908.506,58 zł nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy spółki z o.o., nie została ona również wpłacona do kasy tej spółki. Z ustaleń organów wynikało, że kwota ta została jedynie zaksięgowana i figuruje w bilansie przedsiębiorstwa "C" jako zobowiązanie wobec właściciela. Zdaniem organu odwoławczego, oznacza to, że wniesione do spółki z o.o. zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą (G.W.), a właścicielem przedsiębiorstwa "C" (także G.W.) zostały "zamienione" na pożyczkę udzieloną spółce przez G.W. Zdaniem organu, nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w powołanym wyżej art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Za przeniesienie posiadania nie może być uznana operacja księgowa, polegająca na przeksięgowaniu z konta zobowiązań wobec właściciela przedsiębiorstwa osoby fizycznej na konto zobowiązań Spółki z tytułu pożyczki, ponieważ jest to czynność techniczna o charakterze księgowym, w wyniku której środki pieniężne (fizycznie) nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym spółki czy w jej kasie. Dlatego też nie można przyjąć, że spółka dysponowała takimi środkami pieniężnymi. Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do wydania przedmiotu pożyczki, brak było podstaw do wypłaty z tego tytułu odsetek w kwocie 629.069,02 zł - tym samym do zaliczania tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów 2007 roku. Odnośnie zarzutu dotyczącego nie wystąpienia przez organ I instancji do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał, że dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, determinuje konieczność takiego wystąpienia, a w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie miał wątpliwości, co do treści stosunku prawnego, który wynikał z zapisów umowy pożyczki. Ustosunkowując się do zarzutu określenia zobowiązania spółce jawnej, nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art.93a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Stosownie do art.102 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku przejęcia w toku postępowania praw i obowiązków, o których mowa powyżej, w miejsce dotychczasowej strony postępowania wstępuje jej następca prawny. W związku z przekształceniem w dniu 29 grudnia 2010r. (tj. w toku postępowania podatkowego) firmy "B" Sp. z o.o. w "A" Spółka Jawna, ten ostatni podmiot stał się stroną postępowania. Za bezzasadne organ II instancji uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że zasady określone w tych przepisach nie zostały naruszone, a kwestie będące przedmiotem sporu w sprawie nie wynikały z braków materiału dowodowego, lecz z określonej oceny dowodów i interpretacji obowiązujących przepisów - odmiennej w przypadku strony i organów podatkowych. Na decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa procesowego: 1. art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w związku z: * uznaniem, że kwota 6.908.506,58 zł ujęta w bilansie sporządzonym na dzień 31.05.2006r. przedsiębiorstwa: "C", wniesionego w formie aportu do "B" Sp. z o.o., nie może zostać uznana jako zobowiązanie wobec właściciela i stanowić składnika aportu, * uznaniem, że kwota 159.520,02 zł, stanowiąca wartość zobowiązań z tytułu podatków oraz składek ZUS G.W., powstałych w trakcie działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, nie może zostać uznana za zobowiązania stanowiące składnik aportu, * uznaniem, że kwota 629.096,02 zł, obejmująca wartość odsetek od pożyczki - nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym naruszono: 2) przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, 3) przepis art. 193 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, 4) przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa. II. przepisów prawa materialnego: 1) 1. art. 93a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego, 1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz przepisu art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organy nieprawidłowo uznały, że zysk nie stanowi składnika majątkowego. Podniósł, że zyski wypracowane w okresie funkcjonowania przedsiębiorstwa osoby fizycznej – G. W., zostały przeznaczone do wypłaty i stanowiły realną wartość ujętą w bilansie sporządzonym na dzień zmiany formy prawnej. Ponadto wartość przedsiębiorstwa uwzględniająca wartość zobowiązań z tego tytułu zawarta w wycenie dokonanej przez "D" Sp. z o.o nie była kwestionowana przez kontrolujących. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki doprowadziło do znacznego wzrostu wartości jej majątku, kosztem majątku osobistego osoby wnoszącej aport. Tym samym pozostawiony w spółce zysk musiał zostać uznany za zobowiązanie wobec udziałowca, zwłaszcza, że tej części majątku nie odpowiadało wydanie udziałów. Zdaniem skarżącego, zysk w sytuacji pozostawienia go choć w części w przedsiębiorstwie, bierze udział w finansowaniu jego aktywów, a ponadto istnieje konieczność ujmowania go, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstw, w pozycji pasywów bilansu. W sytuacji pozostawienia zysku w przedsiębiorstwie, staje się on zobowiązaniem przedsiębiorstwa wobec jego właścicieli. W ujęciu bilansowym powstało zatem, po stronie spółki obejmującej aport, zobowiązanie z tytułu pozostawionego w majątku wnoszonego przedsiębiorstwa i niewypłaconego zysku. Strony działając w oparciu o wynikającą z art. 3531 kc zasadę swobody kontraktowania, zawarły umowę pożyczki w dniu 1 czerwca 2006r., w którym to dniu nastąpiło także skuteczne wniesienie aportu, co świadczy o ścisłym związku tych dwóch zdarzeń prawnych. Zdaniem skarżącego, nie było więc podstaw do uznania, że kwota 6.908.506.58 zł nie stanowi zobowiązań funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością zbywcy, mającą wpływ na ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład aportowanego przedsiębiorstwa. Ponadto skarżący zarzucił, że organ podatkowy I instancji przekroczył przysługujące mu uprawnienia w zakresie ustalenia skutków prawnych dokonanych pomiędzy spółką, a G. W. W sytuacji bowiem, gdy organ podważył istnienie między stronami stosunku prawnego - umowy pożyczki, zobowiązany był skorzystać z procedury przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1891kpc tj. wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe. W ocenie skarżącego, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, organ I instancji zakwestionował istnienie stosunku prawnego pomiędzy stronami, jako odpowiadającego w swojej treści umowie pożyczki, a nie fakt jej wykonania. Skarżący zarzucił również, że organy błędnie uznały, iż zobowiązania publicznoprawne - składki ZUS, podatki, czy wpłaty na Fundusz Pracy i FGŚP osoby fizycznej nie mogły zostać skutecznie w formie aportu przejęte przez spółkę z o.o. w świetle polskiego prawa podatkowego. Skarżący podniósł, że skoro podmiotem opodatkowania w przypadku dochodów osobistych jest zawsze osoba fizyczna, niezależnie od formy, w której prowadzi działalność gospodarczą - wniesienie przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej powinno rodzić te same skutki na gruncie prawa podatkowego zarówno w przypadku indywidualnej, jak i zorganizowanej w spółkę osobową działalności gospodarczej. W jego ocenie, spółka mogła zaliczyć do zobowiązań funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem także zobowiązania publicznoprawne osoby fizycznej wnoszącej do spółki swoje przedsiębiorstwo, a wartość tych zobowiązań powinna zostać ujęta w wartości majątku stanowiącego podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 629.096,02 zł, poniesionych przez kontrolowaną spółkę tytułem odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca – G. W., zgodnie z umową z dnia 1 czerwca 2006r. Skarżący wskazał, że z uwagi na to, iż zobowiązanie wobec udziałowca wynikające z faktu przekazania spółce części majątku niepokrytego udziałami, na mocy woli stron przyjęło prawną formę umowy pożyczki, nie mogło dojść do faktycznego "przekazania" środków pieniężnych na rachunek spółki. W ocenie skarżącego, okoliczność ta nie może jednak przesądzać o braku zawarcia umowy w omawianym zakresie, skoro wola stron wynika jednoznacznie zarówno z samej umowy, jak i całokształtu towarzyszących jej okoliczności: powiększenia kapitału spółki, poprzez wniesienie przedsiębiorstwa obejmującego wykazane w wycenie składniki majątkowe. W konkluzji skarżący podniósł, że organ podatkowy nie miał przesłanek do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, co skutkowało niezasadnym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.153.160,40 zł oraz odsetek od pożyczki w kwocie 629.096,02 zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie budzi zastrzeżeń. Przedmiotem sporu miedzy stronami jest uprawnienie do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej skarżącej spółce przez jej wspólnika, w sytuacji gdy przedmiotem pożyczki była wierzytelność tego wspólnika wobec prowadzonego przez niego wcześniej przedsiębiorstwa, z tytułu niewypłaconego zysku. Ponadto zakwestionowano zasadność zmiany przez organy podatkowe wyniku finansowego skarżącej spółki w roku podatkowym 2007, prowadzącej do ustalenia, że wartość firmy nie była dodatnia, a co za tym idzie odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do skarżącej spółki w drodze aportu przedsiębiorstwa. W zaskarżonej decyzji organ II instancji określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. stanął na stanowisku, że spółka zawyżyła koszt uzyskania przychodu za ten okres o kwotę 1.153.160,40 zł - odpowiadającą równowartości odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa "C", wniesionego aportem do "B" Sp. z o.o. W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych w w/w zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa, a w szczególności art. 16a - 16m ustawy o p.d.o.p. Wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wbrew stanowisku skarżącej nie była dodatnia, a w tej sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością nabytych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak wyliczona łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa "C" wyniosła 71,32 % ich łącznej wartości rynkowej tj. kwoty 2.847.230,43 zł. Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem uznania, że wykazane w bilansie wnoszonego aportem przedsiębiorstwa zobowiązania w kwotach 159.520,02 zł, 6.908.506,58 zł oraz 629.069,02 zł nie mogły stanowić składnika aportu. W ocenie Sądu, uzasadnione było wyłączenie przez organy podatkowe zobowiązania na łączną kwotę 159.520,02 zł wobec: budżetu Państwa, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Miejskiego, z tytułu podatków i ubezpieczeń. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do braku zdolności aportowej należności i zobowiązań budżetowych. Określone w przepisach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone na inne osoby w drodze umów cywilnoprawnych. Odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej (m.in.art.26), przewidują odpowiedzialność podatnika całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki, a na mocy odesłania zawartego w art.31 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (do wymienionych tam przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art.26), zasada ta ma zastosowanie także do składek ubezpieczeniowych. Wymienione przepisy regulują kwestie związane z realizacją powyższych zobowiązań publicznoprawnych, przejściem na inne osoby, sukcesją praw i obowiązków, dlatego stosowanie do nich instytucji cywilnoprawnych nie znajduje żadnego uzasadnienia. Stosownie do treści art.552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Takimi przepisami szczególnymi, które ograniczają swobodę umów w tym zakresie są m.in. wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i innych ustaw regulujących kwestie związane z zobowiązaniami i należnościami publicznoprawnymi. Tego rodzaju należności i zobowiązania nie mogą być zatem przedmiotem aportu. Zasadnie, w ocenie Sądu, organy uznały, iż składnikiem aportu nie mogły być również zobowiązania w kwocie 6.908.506,58 zł, które skarżąca spółka wprowadziła do ksiąg rachunkowych jako składnik pasywów "wartości firmy" wniesionej aportem "B" Sp. z o.o., na które to zobowiązania składały się: wkład właściciela przedsiębiorstwa "C" oraz zyski pozostawione w firmie, które właściciel przeznaczył do wypłaty. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie mogło powstać zobowiązanie pomiędzy przedsiębiorstwem, a właścicielem tego przedsiębiorstwa, gdyż nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości, ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy), a co za tym idzie zobowiązanie to nie może być przedmiotem aportu. Nie podlega wreszcie zamianie na pożyczkę udzieloną "B" Sp. z o.o. W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art.551 i art. 552 kodeksu cywilnego. W ocenie Sądu, nie sposób zaprzeczyć, iż w stanie faktycznym sprawy nie doszło do wykonania umowy pożyczki. Umowa pożyczki jako konsensualna czynność prawna rodzi skutki o charakterze obligacyjnym, na jej podstawie powstaje zobowiązaniowy stosunek prawny, w którego wykonaniu dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego, do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania, natomiast w okolicznościach przedmiotowej sprawy środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki nie wpłynęły na konto czy do kasy Spółki, nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej za przeniesienie posiadania nie może być uznane przeksięgowanie z "konta zobowiązań wobec właściciela" na konto "zobowiązań spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki", ponieważ środki pieniężne, które były przedmiotem tej czynności o charakterze księgowym, nie znalazły się na koncie spółki czy w jej kasie. Również za wykonanie umowy pożyczki nie można uznać wniesienia "zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa "C". Twierdzenie Skarżącej, że umowa pożyczki udzielona spółce została wykonana w formie zamiany wierzytelności przysługującej udziałowcowi G.W. wobec tej spółki (wierzytelność miała wynikać z wypracowanego zysku przez przedsiębiorstwo "C"), nie zasługuje na akceptację w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów o braku możliwości powstania wymagalnej wierzytelności G. W. wobec przedsiębiorstwa "C", a także wobec faktu, że wierzytelności nie mogą być przedmiotem umowy pożyczki. Zaznaczyć trzeba przy tym, że udziałowiec zawarł ze skarżącą spółką umowę pożyczki, ale umowa ta nie została wykonana, ponieważ środki pieniężne nie wpłynęły na konto czy do kasy spółki. Wydanie przedmiotu pożyczki jest niezbędne do zaliczenia odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów, dopiero bowiem wypłacone odsetki z tytułu pożyczki dają takie prawo. Ponieważ jednak wydania przedmiotu pożyczki nie było, to nie było żadnych podstaw do wypłaty udziałowcowi odsetek od tej pożyczki i zarachowania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. Prawidłowo również, zdaniem Sądu, organy uznały, że wypracowany i pozostawiony w przedsiębiorstwie osoby fizycznej zysk nie ma zdolności aportowej, gdyż w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie zgromadzi na rachunku bankowym lub w kasie odpowiednich środków finansowych, nie ma on wymiaru finansowego. Uznanie, że nie mogły powstać żadne zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem, wobec istnienia jednej, a nie dwóch stron stosunku obligacyjnego, oznacza, że organy nie mogły uznać wykazanego "zobowiązania wobec właściciela" za dług funkcjonalnie związany z przedsiębiorstwem, a co za tym idzie zasadnie wyliczyły wartość wnoszonego przedsiębiorstwa z pominięciem tego "zobowiązania". Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz przepisu art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 93a Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 93a § 1 i § 2 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Na mocy § 2 pkt 1 lit. b przepis § 1 art. 93a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. W sytuacji zatem jak w niniejszym stanie faktycznym, spółka jawna, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki, i na mocy art. 102 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej staje się stroną postępowania. W świetle zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż w wyroku z dnia z dnia 22 marca 2011r., sygn. akt I FSK 544/2010 (publ. LexPolonica nr 2537986), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego spraw. W wyroku tym NSA stwierdził również, iż nałożenie na organy podatkowe obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że w przedmiotowym postępowaniu nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe skutecznie obaliły moc dowodową ksiąg podatkowych spółki za 2007 rok w zakresie stwierdzonych w postępowaniu nieprawidłowości, co w konsekwencji spowodowało, iż nie uznano ich mocy dowodowej w odpowiednim do stwierdzonych nieprawidłowości zakresie. Niezasadne są też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły. Mając powyższe na względzie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.