I SA/Rz 209/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2012r. sprawy ze skargi W. J. na postanowienie Ministra Finansów z dnia[...] stycznia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011r nr [...], 2) określa, że postanowienia wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego W. J. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] listopada 2011r., Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku W. J. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej dokonanej w ramach wywłaszczenia za odszkodowaniem. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). W złożonym do Ministra Finansów wniosku o interpretację W. J. przedstawił następujący stan faktyczny: Jest właścicielem gospodarstwa rolnego. Od 1 marca 2007 r. czynnym podatnikiem VAT prowadzącym gospodarstwo rolne specjalizujące się w produkcji rolnej. W 2009 r. Skarb Państwa dokonał wywłaszczenia nieruchomości stanowiących jego własność pod budowę drogi – autostrady. Jak wskazał dalej przedmiotowe działki zostały nabyte w latach 1997 – 2005 w celu dołączenia do własnego gospodarstwa, a nie do dalszej odsprzedaży. Na obszarze, na którym znajdowały się działki, w chwili wywłaszczenia nie było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Od momentu zakupu działek nie wykonywał żadnej transakcji zbycia nieruchomości rolnej, nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Przed wywłaszczeniem działki zostały wyłączone z gospodarstwa rolnego na cele prywatne. Przeprowadzona w miesiącu marcu i kwietniu 2011 r., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., kontrola podatkowa w zakresie rozliczania podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2011 r. zakończona została protokołem, z którego wynikało, że W. J. powinien był odprowadzić podatek VAT od odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości. W dniu 27 maja 2011 r., w związku z nieuwzględnieniem przez organ zgłoszonych do protokołu zastrzeżeń, W. J. dokonał korekty deklaracji VAT oraz wpłaty 47.473 zł. Złożone korekty uwzględniały wszelkie nieprawidłowości stwierdzone przez kontrolę podatkową. Na tle przedstawionego stanu faktycznego W. J. sformułował następujące pytanie: czy od wywłaszczonych działek obowiązany jest odprowadzić podatek VAT? W jego ocenie nie powinien on podlegać opodatkowaniu wskazanym podatkiem. Organ nie rozstrzygając kwestii merytorycznych odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Powołując się na art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w marcu i kwietniu 2011r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rozliczania podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010r. Zakończyła się protokołem, do którego zostały wniesione zastrzeżenia. Z protokołu wynika, że organ podatkowy stanął na stanowisku, że od przedmiotowego wywłaszczenia, wywłaszczony obowiązany był odprowadzić podatek VAT, który podatnik wraz ze złożeniem korekty początkowej deklaracji zapłacił. Na podstawie powyższego organ stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej. Swoje stanowisko organ podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wskazał, że wprawdzie z analizy językowej cyt. przepisu art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika by w takiej sytuacji Minister Finansów mógł odmówić wydania interpretacji, jednakże za takim przyjęciem przemawia założenie racjonalności ustawodawcy. Korekta deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości jest w jego ocenie tożsama z rozstrzygnięciem sprawy co do istoty, albowiem zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. Gdyby korekta taka nie została złożona sprawa zostałaby rozstrzygnięta co do istoty w drodze decyzji organu podatkowego. Ponadto organ wskazał, że wydając interpretację indywidualną w sprawie, która została już rozstrzygnięta kontrolą organu podatkowego i złożeniem korekt zgodnych z ustaleniami tej kontroli, doszłoby do niedopuszczalnej oceny prawidłowości postępowania innego organu, który sprawę już rozstrzygnął co do jej istoty. Korekta deklaracji złożona przez wnioskodawcę jest wynikiem uwzględnienia w toku kontroli ujawnionych nieprawidłowości, co do których wnioskodawca się zgodził i zastosował. Niezadowolony z takiego rozstrzygnięcia W. J. złożył do tutejszego Sądu skargę wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że kontrola podatkowa zakończona sporządzonym protokołem a następnie zastosowanie się przez podatnika do zawartych w protokole zastrzeżeń organu zamyka podatnikowi drogę do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zakresie objętym protokołem. Zdaniem skarżącego w takim przypadku nie zachodzi powaga rzeczy osądzonej i organ nie ma prawa odmówić wszczęcia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Jeszcze raz wskazał, że korekta deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości jest tożsama z rozstrzygnięciem sprawy co do istoty, albowiem zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają natomiast przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012, p.270 ) określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny we wskazanym zakresie Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Kontroli Sądu poddano postanowienie wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Szczegółowe określenie przedmiotu sprawy poprzez wskazanie rodzaju podatku i konkretnego zdarzenia z punktu widzenia późniejszych rozważań jak i samego rozstrzygnięcia pozostaje bez znaczenia, gdyż problem jaki wyłonił się na tle sprawy dotyczy interpretacji podatkowych w ogólności. Odmawiając wszczęcia postępowania z powodu negatywnej przesłanki procesowej jaką była, zdaniem organu, powaga rzeczy osądzonej, organ nie odniósł się do meritum sprawy tylko dokonując niejako przedsądu stwierdził, że postępowanie nie może zostać wszczęte. Aby ocenić legalność rozstrzygnięcia organu konieczne jest przytoczenie treści art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, na który w swoim uzasadnieniu powołuje się organ. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem: "nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej". W niniejszej sprawie wniosek o interpretację dotyczy stanu faktycznego objętego wcześniej zakończoną kontrolą podatkową i wydanym na okoliczność jej przeprowadzenia protokołem, do którego stosując się podatnik, zapłacił podatek. W ocenie Sądu opisana sytuacja nie mieści się w żadnej z wymienionych okoliczności i nie może stanowić podstawy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Wyżej wskazanym przepisem ustawodawca wyeliminował ewentualną konkurencyjność postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej oraz postępowania interpretacyjnego. Tego rodzaju rozwiązanie jest konsekwencją różnego stopnia szczegółowości tych postępowań. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega miedzy innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Tak między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1643/11. (system informacji prawnicze Lex Omega nr 1071783). Inaczej ujmując, to wnioskujący obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, organ nie przeprowadza w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Podstawą dokonywanej subsumcji prawa jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Zgoła odmiennie wygląda sytuacja jeśli chodzi o postępowanie podatkowe, kontroli podatkowej czy skarbowej, gdzie organ zobowiązany jest do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego. Już z logicznego punktu widzenia wydaje się nieuzasadnionym wszczynanie postępowania interpretacyjnego charakteryzującego się dużym stopniem ogólności w sytuacji gdy w tym czasie organ prowadzi szczegółowe postępowanie podatkowe czy kontrolne. Zatem nie może być tak, że organ będzie rozpoznawał wniosek o interpretację podczas gdy w toku będzie postępowanie podatkowe. Podatnik może natomiast zwrócić się o wydanie interpretacji przed wszczęciem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy skarbowej. Nie ma również przeszkód do rozpoznania wniosku o interpretację w sytuacji gdy po jego złożeniu organ wszczął postępowanie podatkowe czy kontrolne. W chwili bowiem składania wniosku, a tylko ta, decyduje o jego dopuszczalności nie toczyło się postępowanie, które czyniło niedopuszczalnym wniosek o wydanie interpretacji. W wyroku z dnia 22 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/07 LexPolonica nr 1667307 Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wskazał, że wszczęcie postępowania kontrolnego wobec spółki po czterech miesiącach od złożenia przez nią wniosku o interpretację nie może być podstawą do odmowy wydania interpretacji. Jedynie odwrotna sytuacja tj. wystąpienie z wnioskiem o interpretację w sytuacji gdy toczy się już postępowanie podatkowe stanowi przeszkodę do uzyskania odpowiedzi organu w formie interpretacji. W ocenie składu orzekającego nie stanowi również przeszkody do wydania interpretacji fakt przeprowadzenia kontroli podatkowej przed złożeniem wniosku o interpretację, która to kontrola zakończyła się jedynie protokołem, do którego zastrzeżeń podatnik się zastosował. Wbrew temu co próbuje wykazać organ, nie mamy tutaj do czynienia z powagą rzeczy osądzonej, która jako negatywna przesłanka do wydania interpretacji, występuje tylko w sytuacji gdy sprawa została wcześniej rozstrzygnięta co do istoty decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Protokół, którym zakończyła się przeprowadzona wobec W. J. kontrola podatkowa nie rozstrzygał sprawy co do istoty. Nie przybrał, co z resztą z formalnego punktu widzenia jest niedopuszczalne, formy decyzji bądź postanowienia. Jedynym bowiem rozstrzygnięciem, które rozstrzyga o istocie sprawy jest decyzja – art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, w drodze wyjątku postanowienie – art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Protokół natomiast zgodnie z art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej jest dokumentem sporządzanym z każdej czynności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przeprowadzenie kontroli podatkowej zakończonej protokołem, dotyczącej stanu faktycznego objętego następnie wnioskiem o interpretację nie wyczerpuje desygnatów art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, a brak jest podstaw do przyjęcia rozszerzającej wykładni tego przepisu. Takiej tendencji nie można również zaobserwować w orzecznictwie, w którym przyjmuje się, że wystąpieniu z wnioskiem o interpretację nie stoi nawet na przeszkodzie fakt, że stan faktyczny był przedmiotem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, jednak określone zdarzenia podatkowe występują w działalności podatnika w sposób powtarzalny ( np. podatnik dokonuje sprzedaży tych samych towarów). W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania naruszył zarówno przepis postępowania art. 165a w zw. z art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, co mając na uwadze Sąd uchylił zarówno zaskarżone postanowienie z dnia 5 stycznia 2012 r. jak i utrzymane nim w mocy postanowienie z dnia 10 listopada 2011 r., Nr IBPP1/443-1246/11/BM w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje uzasadnienie w treści art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ) oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. ( Dz. U. Nr 31, poz. 153 ) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.