I FSK 1046/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 209/12 w sprawie ze skargi W. J. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 209/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi W. J. na postanowienie Ministra Finansów z 5 stycznia 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z 10 listopada 2011 r. nr ..., określił, że postanowienia te nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że podatnik wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej dokonanej w ramach wywłaszczenia za odszkodowaniem. W tym też przedmiocie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rozliczania podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010 r., która zakończona została protokołem, z którego wynikało, że podatnik powinien był odprowadzić podatek VAT od odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości. 27 maja 2011 r. podatnik dokonał korekty deklaracji VAT oraz wpłaty kwoty podatku. Złożone korekty uwzględniały wszelkie nieprawidłowości stwierdzone przez kontrolę podatkową. Podatnik zadał pytanie, czy od wywłaszczonych działek obowiązany był odprowadzić podatek VAT. Jego zdaniem – nie. Minister Finansów postanowieniem z 10 listopada 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania, a postanowieniem z 5 stycznia 2012 r. utrzymał poprzednie postanowienie w mocy. Organ powołał się na art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) i wskazał, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową organ uznał, że w sprawie tej mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej i mimo że taka sytuacja nie wynika wprost z powołanego przepisu, to zdaniem Ministra Finansów za odmową udzielenia interpretacji przemawia założenie racjonalności ustawodawcy. 3. W skardze na postanowienie ostateczne podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w takim przypadku zachodzi powaga rzeczy osądzonej i organ ma prawa odmówić wszczęcia postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu skoro w niniejszej sprawie wniosek o interpretację dotyczy stanu faktycznego objętego wcześniej zakończoną kontrolą podatkową i wydanym na okoliczność jej przeprowadzenia protokołem, do którego stosując się podatnik, zapłacił podatek, to sytuacja ta nie mieści się w żadnej z wymienionych w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej okoliczności i nie może stanowić podstawy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. W przepisie tym chodzi bowiem o te elementy stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie stanowi przeszkody do wydania interpretacji fakt przeprowadzenia kontroli podatkowej przed złożeniem wniosku o interpretację, która to kontrola zakończyła się jedynie protokołem, do którego zastrzeżeń podatnik się zastosował. Nie mamy tutaj do czynienia bowiem z powagą rzeczy osądzonej, która jako negatywna przesłanka do wydania interpretacji, występuje tylko w sytuacji gdy sprawa została wcześniej rozstrzygnięta co do istoty decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Protokół, którym zakończyła się kontrola podatkowa, nie rozstrzygał sprawy co do istoty. Nie miał formy decyzji czy postanowienia. Nie zostały zatem wyczerpane desygnaty art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, a brak jest podstaw do przyjęcia rozszerzającej wykładni tego przepisu. WSA stwierdził więc, że organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania naruszył art. 165a w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy wniosek o interpretację dotyczył stanu faktycznego objętego wcześniej zakończoną kontrolą podatkową i wydanym na okoliczność jej przeprowadzenia protokołem, do którego stosując się podatnik zapłacił podatek, organ mógł wydać interpretację indywidualną, i uchylenie postanowienia organów obu instancji, zamiast oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, art. 14b § 5 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, i uchylenie postanowienia organów obu instancji, zamiast oddalenia skargi. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Wbrew bowiem temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w niej przepisów. W sprawach interpretacji indywidualnych wszczęcie postępowania następuje na wniosek zainteresowanego. W myśl bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W sprawach tych ze względu na treść art. 14h Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio między innymi art. 165a tej ustawy. Stosownie do treści § 1 tego ostatniego przepisu gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny uważa, że w sprawie tej, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, zachodzi druga przyczyna, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie skutkująca odmową wszczęcia postępowania. 7.2. W przepisie tym ustawodawca nie wskazuje, o jakie konkretnie przyczyny w tym przypadku chodzi, wskazując ogólnie, że chodzi o jakąkolwiek inną przyczynę powodującą niemożność wszczęcia postępowania. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przyczyny te mogą dotyczyć braku w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Chodzi o sytuacje, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, a także gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy ostateczna, czy nieostateczna (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX s. 740 i n.). 7.3. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca w art. 14b § 5 wskazał przeszkodę do wydania interpretacji, a tym samym do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji określając je w sposób wyczerpujący. W myśl tego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli podatkowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Z przepisu tego wynika, że przeszkodą do wydania interpretacji są: toczące się w dniu złożenia wniosku o interpretację w zakresie elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, bądź postępowanie kontrolne, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli podatkowej. W tym ostatnim przypadku rozstrzygnięcie co do istoty ma dotyczyć tych elementów stanu faktycznego, które objęte są wnioskiem o interpretację. W sprawie nie było sporne to, że w momencie złożenia wniosku o interpretację nie toczyło się żadne z postępowań, o których mowa w tym przepisie. Organ interpretacyjny nie kwestionował więc tego, że nie zachodziła pierwsza z przeszkód do wydania interpretacji wskazana w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Istotne jest więc, czy w zakresie elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem o interpretację sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Co do zasady sprawę co do istoty rozstrzyga bowiem decyzja, co wynika z treści art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienia dotyczą bowiem poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania i nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej (vide art. 216 Ordynacji podatkowej). Istota sprawy podatkowej dotyczy przede wszystkim rozstrzygania co do obowiązku podatkowego. W zakresie tym mieszczą się też decyzje w zakresie zabezpieczenia należności podatkowych czy też o odmowie wznowienia postępowania. W przypadku postanowień ma to odniesienie do zajęcia stanowiska przy współdziałaniu (art. 209 § 5 Ordynacji podatkowej) czy też odmowy uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia (art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej). Przeszkodę do wydania interpretacji, o której mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest więc wydanie decyzji lub postanowienia co do istoty sprawy. Organ interpretacyjny nie wskazywał na to, że w zakresie elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem o interpretację co do istoty został wydany akt określony w powołanym wyżej przepisie, twierdził jednak, że taką samą sytuację wywołuje korekta deklaracji podatkowej lub złożenie po raz pierwszy deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, gdyż zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji. Twierdzenia organu w tym zakresie można by potraktować jako postulat de lege ferenda, nie mają one bowiem uzasadnienia w niebudzącej wątpliwości treści art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w tym zakresie, a co więcej stanowią niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą tego przepisu na niekorzyść podatnika poprzez uzupełnienie treści przepisu o nowe sytuacje w nim niewymienione. Nie można bowiem utożsamiać rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu ze złożeniem deklaracji podatkowej czy korekty w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową zakończoną protokołem kontroli. Protokół kontroli nie jest aktem rozstrzygającym sprawę co do jej istoty. Zgodnie z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej dokumentuje on bowiem przebieg kontroli. Powinien on zawierać między innymi opis dokonanych ustaleń faktycznych i ocenę prawną sprawy (vide art. 290 § 2 pkt 5 i 6a Ordynacji podatkowej). Podatnik może do stwierdzonych w tym protokole nieprawidłowości zastosować się, ale nie musi. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć wydanie interpretacji w razie zastosowania się przez podatnika do ujawnionych w protokole kontroli podatkowej nieprawidłowości poprzez złożenie deklaracji czy korekty deklaracji, zapewne dokonałby zmiany art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej po wprowadzeniu regulacji zawartej w art. 165b tej ustawy. 8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.