I GSK 1068/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M.-M." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wr 18/12 w sprawie ze skargi "M.-M." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania za dokonany wywóz towaru za granice Wspólnoty Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "M.-M." Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 448 (czterysta czterdzieści osiem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę "M." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy uznania za dokonany wywóz towaru za granice Wspólnoty Europejskiej. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniu [...] lutego 2006 r. "M." Sp. z o.o. zgłosiła do procedury wywozu towar w postaci zakrętek do butelek z tworzywa sztucznego o łącznej masie brutto 1.839 kg i wartości 2.559,15 EUR. W zgłoszeniu jako urząd celny wyprowadzenia wskazano angielski urząd celny. Pismem z dnia [...] września 2010 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w W. z prośbą o przeprowadzenie postępowania mającego na celu potwierdzenie wywozu ww. towaru poza obszar Unii Europejskiej. Skarżąca dołączyła do wniosku i przedstawiła w trakcie postępowania administracyjnego szereg dokumentów jej zdaniem potwierdzających dokonanie wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. odmówił uznania za dokonany wywóz za granicę WE spornego towaru. Wskazał, że urząd celny wyprowadzenia - w sprawie brytyjski urząd celny - powinien potwierdzić fakt wyprowadzenia na odwrocie karty 3 dokumentu SAD. Z uwagi na fakt, że strona nie dysponuje kartą 3 zgłoszenia celnego, urząd wywozu – w sprawie Oddział Ceny w J. - mógł potwierdzić wyprowadzenie towaru poza obszar celny Wspólnoty na podstawie dowodów alternatywnych wskazanych w art. 796da ust. 4 rozporządzenia Komisji nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 253 z dnia 11 października 1993 r., s. 1, dalej: RWKC). Analiza przedłożonych przez Spółkę dowodów alternatywnych nie pozwoliła jednak na takie jednoznaczne potwierdzenie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), z treści art. 162 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 302 z dnia 19 października 1992 r., s. 1, dalej: WKC), art. 792 oraz art. 793 ust. 2 RWKC, wywiódł zasadę, zgodnie z którą dokumentowanie faktu wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty powinno być dokonane na karcie 3 dokumentu SAD, potwierdzonej przez urząd celny wyprowadzenia. Dalej, Sąd stwierdził, że w sytuacji braku możliwości takiego udokumentowania, dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Art. 796da ust. 4 RWKC zawiera przykładowy katalog dokumentów, które mogą stanowić taki dowód, a art. 796e ust. 1 lit. b Rozporządzenia przewiduje, że urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu jeżeli, w przypadkach określonych w art. 796da ust. 2, nie otrzymał w ciągu 10 dni komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ale jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 są dostateczne. WSA wskazał, że skarżąca pośredniczyła w eksporcie spornego towaru. Bezpośrednim eksporterem była włoska firma T. Spółka z uwagi na brak potwierdzenia wywozu towaru ze Wspólnoty na karcie 3 SAD, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o dokonanie potwierdzenia tego wywozu przedstawiając dowody alternatywne. Te jednak nie zostały uznane przez organy za wiarygodne. Oceniając wiarygodność omawianych dokumentów, które – poza złożonym w oryginale oświadczeniem firmy T. – były nieuwierzytelnionymi kserokopiami i wydrukami, Sąd I instancji podzielił ocenę organów, że ze względu na niepoświadczenie kserokopie te i wydruki korespondencji elektronicznej z dopisanym pismem ręcznym tłumaczeniem miały ograniczoną moc dowodową i co do zasady nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Niezależnie od tego WSA stwierdził, że w zakresie, w jakim przedłożone dokumenty umożliwiały identyfikację spornego towaru, wydruki korespondencji elektronicznej prowadzonej z firmą T. i firmą kurierską D. oraz fotokopia dokumentu AIR WAYBIL nie zawierają odniesień do określonego zgłoszenia celnego wywozowego poprzez podanie jego numeru, nie wskazują też numeru faktury, której dotyczą. Ponadto, przedłożony nieuwierzytelniony wyciąg z rachunku bankowego Spółki za okres od dnia 1 kwietnia 2006 r. do dnia 30 kwietnia 2006 r. oraz "rozliczenie wpłat z firmą T." wskazują jedynie na otrzymanie przelewu od firmy T. na określoną kwotę. Nie stanowią natomiast potwierdzenia dokonania zapłaty za konkretny towar objęty konkretną fakturą dołączoną do zgłoszenia celnego wywozowego. Na dokumencie "rozliczenia wpłat" jedynie ręcznie – obok kwoty odpowiadającej wartości towaru podanej w zgłoszeniu celnym – dopisano numer faktury. Sama faktura oraz list przewozowy nie zawierają pieczęci czy zapisów organów celnych, potwierdzających wywóz spornego towaru poza obszar celny Wspólnoty. Przedłożony oryginał oświadczenia firmy T. jedynie uprawdopodabnia zaś wyeksportowanie towaru wyszczególnionego w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego wywozowego do firmy U. w USA. Odnosząc się do przedłożonych urzędowo poświadczonych dokumentów w postaci przewozowej deklaracji skróconej oraz formularza natychmiastowej odprawy celnej z dnia 3 maja 2006 r. wydanych przez Departament Bezpieczeństwa Krajowego Stanów Zjednoczonych, Sąd I instancji wskazał, że organy słusznie nie wzięły ich pod uwagę, gdyż ze złożonego przez wiceprezesa Spółki oświadczenia wynika, że dokumenty te nie odnosiły się do zgłoszenia celnego będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Organy celne nie wzięły również pod uwagę złożonego przez stronę dokumentu SAD. Dokument ten nie zawierał bowiem danych potwierdzających wyprowadzenie towaru, a jedynie informacje znane organom celnym z urzędu. Dla oceny mocy dowodowej przedłożonych dokumentów w zakresie umożliwiającym identyfikację spornego towaru nie miały w ocenie WSA znaczenia twierdzenia skarżącej dotyczące braku obowiązku podawania w tytule przelewu bankowego numery faktury, której ten przelew dotyczył oraz odnoszące się do braku takiej możliwości, w sytuacji, gdy jeden przelew dotyczył kilkunastu faktur (ze względu na ograniczoną liczbę znaków). W razie nieposiadania urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar Wspólnoty, rzeczą skarżącej było bowiem przedłożenie organowi celnemu takich dokumentów, z których jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości wynikałoby, że dany towar opuścił granice celne Wspólnoty Europejskiej. Dokument, aby był wiarygodny, musi mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii, a także musi pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ciężar udowodnienia tego faktu spoczywał na Spółce. WSA nie stwierdził również naruszenia przez organy przepisów postępowania Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "M." Sp. z o.o. zaskarżając to orzeczenie w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Sądowi I instancji zarzuciła naruszenie: 1. Prawa materialnego przez dowolną interpretację art. 162 WKC poprzez przyjęcie, że dowody alternatywne zebrane w sprawie nie pozwalają na ustalenie, że towar opuścił obszar celny "w tym samym stanie" oraz art. 796da ust. 4 RWKC poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy przepis ten wskazuje, że nawet jeden dokument może wystarczyć do uznania wywozu towaru z obszaru celnego, podczas gdy w niniejszej sprawie strona przedłożyła siedem alternatywnych dowodów. 2. Przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., poprzez pozorną i niedokładną kontrolę wyroku WSA, a nie rzeczywistą i pełną albowiem z uzasadnienia pisemnego wyroku wynika, że Sąd nie zapoznał się z dowodami zebranymi w sprawie tylko przepisywał tezy i akapity z uzasadnienia decyzji organu administracyjnego, b) art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 9, art. 75 i art. 80 k.p.a. poprzez niedopełnienie obowiązku skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ i w konsekwencji przyjęcie stanu faktycznego, który organ celny ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bez jego właściwej oceny i niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w szczególności błędne przyjęcie, że dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na ustalenie "tożsamości" wywożonego towaru a dowody alternatywne przedstawione przez stronę są "niewiarygodne". W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że do Urzędu Celnego w Wałbrzychu przedłożyła dokumenty (wymienione w tabeli stanowiącej część skargi kasacyjnej), które w jej ocenie i wbrew stanowisku Sądu I instancji, pozwalają na bezsporne ustalenie tożsamości towaru opuszczającego obszar celny Unii Europejskiej. Uzasadniając zarzut naruszenia reguł postępowania Spółka zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał należytej kontroli stanu faktycznego ustalonego przez organ. Przywołane dowody pośrednio udowadniają bowiem fakt wywozu towaru. Odnosząc się do braku uwierzytelnienia kserokopii, Spółka wskazała, że nie została poinformowana przez organ o sposobie uwierzytelnienia, a ponadto każdy dokument został podpisany przez jej wiceprezesa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie art. 183 § 2 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzy zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania analizowanej skargi kasacyjnej, strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd Iinstancji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 9, art. 75 i art. 80 k.p.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a, należy zauważyć, że przepis art. 1 p.u.s.a. jest przepisem prawa ustrojowego wyjaśniającym funkcje pełnione przez sądy administracyjne. Nie jest to przepis regulujący postępowanie przez sądem administracyjnym. Także przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym, a nie procesowym, bowiem stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia wskazanych przepisów mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych, aniżeli zgodność zaskarżonego aktu z obowiązującym prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, a tego skarga kasacyjna nie zarzuca. Przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. i 3 § 1 p.p.s.a. wprawdzie nie uszczegółowia wzorca, według którego kontrola ta ma być dokonana, ale stanowi że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd I instancji dokonał oceny, czy organy administracji w toku postępowania nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i zastosował środek przewidziany w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tych przepisów. Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca twierdziła, że Sąd I instancji, mimo, że organ celny ustalił stan faktyczny bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, bez jego właściwej oceny i niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przyjął że dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na ustalenie tożsamości wywożonego towaru a dowody alternatywne są niewiarygodne. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu stwierdzić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., kiedy uzasadnienie jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. W takim bowiem przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji przedstawił w nim bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed prowadzącymi je organami celnymi oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując, z jakich przyczyn prawnych skarga została oddalona. Sprawą stanowiącą przedmiot orzekania Sądu I instancji, była ocena zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej w przedmiocie uznania za dokonany wywóz towaru poza granice Wspólnoty Europejskiej. Zakres niezbędnych ustaleń w sprawie potwierdzenia wywozu towaru poza granice celne Wspólnoty wyznaczają przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego regulujące procedurę wywozu art. 161-162 WKC oraz art. 788-796e RWKC określające także zasady dokumentowania oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towaru poza teren Wspólnoty. Z regulacji tych wynika, że dokonanie wywozu towaru winno być dokonane zgodnie z procedurą pozwalającą na wyprowadzenie poza obszar Wspólnoty towarów wspólnotowych, która wymaga zastosowania wobec towarów nią objętych określonych środków polityki handlowej i spełnienia formalności wywozowych. Towar przyjęty do procedury wywozu od chwili przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego pozostaje pod dozorem celnym do momentu opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Jednak ostatecznej weryfikacji ilości i rodzaju wywożonego towaru dokonuje urząd celny wyprowadzenia. Urząd celny wyprowadzenia ma bowiem obowiązek upewnienia się przed jego fizycznym wywozem, że przedstawiony mu towar jest towarem zgłoszonym (art. 793 ust. 3 RWKC). W konsekwencji organ może zezwolić na opuszczenie przez towar terytorium Wspólnoty, ale też ma prawo odmówić wyprowadzenia towaru, jeżeli wykryje nieprawidłowości. Zwolnienie do wywozu, które jednoznaczne jest z zezwoleniem właściwego urzędu celnego na opuszczenie przez ten towar obszaru celnego Wspólnoty, udzielane jest pod warunkiem, że towar opuszczając obszar celny Wspólnoty jest w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu (art. 162 WKC). Przepisy art. 792 i art. 793 ust. 2 RWKC wprowadzają zasadę dokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty - kartą 3 dokumentu SAD, zawierającą na odwrocie pieczęć wskazującą datę i nazwę urzędu celnego, który nadzorował faktyczny wywóz towarów poza obszar Wspólnoty i dokonał potwierdzenia, że towary opuściły obszar UE. W sytuacji braku możliwości udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty kartą 3 dokumentu SAD, dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych wykazujących, iż towar opuścił obszar celny Wspólnoty, o czym stanowi art. 796da RWKC w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2009 r. Urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towaru, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust.4 są dostateczne (art. 796e RWKC). Mając na względzie powyższe regulacje rozporządzenia ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny jak i treść art. 162 WKC należy uznać, że dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC powinny w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar, w tym samym stanie opuścił obszar celny Wspólnoty. Zatem z dokumentów tych winno wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar celny Wspólnoty. Rzeczą strony jest wykazanie tych okoliczności. Może ona wykazać fakt wywozu towaru przedstawiając jeden z dokumentów, o którym mowa w przepisie art. 796da RWKC, może też przedstawić zupełnie inny dokument nie wymieniony w tym przepisie. Istotne jest by pozwalał on na identyfikacje zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wystąpienie tego samego towaru poza granicami Wspólnoty. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii. Ocena czy przedłożone przez stronę dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty należy do organu celnego na podstawie art. 796e ust. 1 lit. b) RWKC. Organ celny winien dokonać tej oceny z uwzględnieniem zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem w przedstawionym stanie prawnym, zasadnicze znaczenie w sprawie uznania za dokonany wywóz towaru za granice Wspólnoty, miało przedłożenie przez skarżącą wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt opuszczenia przez towar obszaru celnego Wspólnoty. Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisów WKC i RWKC mających zastosowanie w sprawie, a następnie dokonał ich subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji nie budzi wątpliwości, bowiem przestawione w rozpoznawanej sprawie dokumenty nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że ten sam towar i w tej samej ilości, który był objęty określonym zgłoszeniem celnym wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sad przyjął że skarżąca domagając się potwierdzenia wywozu określonego towaru poza obszar celny Wspólnoty nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie wyprowadzenia tego towaru. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje tezę wyrażoną przez Sąd I instancji, że dokument, aby był wiarygodny, musi mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii, bowiem z samej treści art. 796da ust. 4 RWKC wynika, że dokumenty aby mogły stanowić dowody muszą być oryginałami lub uwierzytelnionymi kopiami. Dokumenty te muszą także pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczą tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu, a ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa na Skarżącej. Pomijając jednak wymogi jakim powinny odpowiadać dokumenty stanowiące dowody potwierdzające wywóz towarów to stwierdzić należy, że niektóre z przedstawionych dowodów (wyciągi z rachunku bankowego i rozliczenia wpłat) dokumentują wprawdzie transakcje między bezpośrednim eksporterem a skarżącą oraz rozliczenia finansowe z nimi związane, ale nie potwierdzają nawet zapłaty za konkretny towar objęty fakturą dołączoną do zgłoszenia celnego wywozowego w tej sprawie. Inne dokumenty przedłożone przez skarżącą, jak wydruki korespondencji elektronicznej pomiędzy bezpośrednim eksporterem oraz firmą kurierską nie zawierają odniesienia do określonego zgłoszenia celnego wywozowego i numeru faktury, której dotyczą. Faktura oraz list przewozowy, czy dokument SAD nie zawierają pieczęci czy adnotacji organów celnych potwierdzających wywóz. Natomiast dokumenty, które zostały urzędowo poświadczone, odnoszą się do innego zgłoszenia celnego lub nie zawierają dostatecznych danych pozwalających na ustalenie tożsamości towaru – jak np. manifest celny lotniczy. Okoliczność (wykazana jedynym oryginalnym dowodem), że bezpośredni eksporter w oświadczeniu poświadczył, że towar wyszczególniony na konkretnej fakturze został wyeksportowany nie jest wystarczającym dla potwierdzenia, iż towar ten opuścił obszar celny Wspólnoty. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony już jest pogląd, że fakt dokonania wywozu poza obszar celny Wspólnoty, jeżeli strona nie dysponuje kartą 3 dokumentu SAD, może być udokumentowany w formie zaświadczenia, w którym urząd celny wyprowadzenia potwierdzi w sposób przewidziany w przepisach regulujących jego działalność, okoliczność dokonania wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 569/07, WSA w Krakowie z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 933/09, WSA w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1371/09). Skarżąca nie wykazała by miała jakiekolwiek przeszkody w uzyskaniu takiego zaświadczenia. Zatem nie narusza wskazanych w pkt. 2b skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. stanowisko Sądu I instancji podzielające ocenę organów celnych, że skarżąca domagając się potwierdzenia wywozu określonego towaru poza obszar celny Wspólnoty nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie jego wyprowadzenia. Nie zmienia też prawidłowości tej oceny fakt, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do dowodu z manifestu celnego lotniczego, bowiem jak już wyżej zauważono dokument ten nie zawiera dostatecznych danych pozwalających na identyfikacje towaru. Zarzut błędnego przyjęcia, że dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na ustalenie tożsamości wywożonego towaru, a dowody alternatywne są "niewiarygodne", skarżąca skoncentrowała wokół nieprawidłowości prowadzenia postępowania celnego, t.j. z naruszeniem art. 7, art. 75 i art. 80 k.p.a. Zauważyć należy, że przepisy te nie miały jednak w tej sprawie zastosowania. Organy celne prowadząc postępowanie celne na mocy art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: Prawo celne), zgodnie z którym "do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego", stosują odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy k.p.a. Tak też czyniły w rozpoznawanej sprawie. Zatem tak organy celne jak i Sąd I instancji nie mogły naruszyć przepisów prawa , które nie mogły mieć w sprawie zastosowania. W świetle przedstawionych wywodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok został wydany przez Sąd I instancji bez naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zaistniały zatem przesłanki do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a zatem przepis ten nie został naruszony. Skarga kasacyjna zarzuca nadto Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 162 WKC poprzez jego dowolną interpretację i przyjęcie, że "dowody alternatywne zebrane w sprawie nie pozwalają na ustalenie, że towary opuściły obszar celny w tym samym stanie" oraz art. 796da ust. 4 RWKC poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy skarżąca przedłożyła siedem alternatywnych dowodów. Należy na wstępie zauważyć, że tak sformułowany zarzut nie dotyczy błędnej wykładni wskazanych przepisów, tj. mylnego rozumienia ich treści, a jedynie niewłaściwego ich zastosowania, tj. kwestii prawidłowego lub nie odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego i poddania tego stanu faktycznego ocenie prawnej na podstawie treści normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Stawiając omawiany zarzut skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, a także odnosi zarzut niezastosowania art. 796da ust. 4 RWKC do wskazanego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego w sprawie, który nie został przez nią skutecznie podważony w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca w uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego polemizuje z zaakceptowanymi przez Sąd I instancji ustaleniami faktycznymi, oraz ocenami organu odwoławczego i Sądu, przeciwstawiając im własne ustalenia i własne oceny, które jak Naczelny Sąd Administracyjny wyżej wykazał są nieusprawiedliwione. Należy jedynie zauważyć, że dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zawiera argumentację wskazującą, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 162 WKC i zasadnie przyjął, że w stanie faktycznym sprawy, przedstawione przez skarżącą dokumenty nie stanowią dowodów z art. 796 da ust. 4 RWKC. Z podanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z zm.).