II FSK 2420/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 190/12 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej [....] w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 października 2011 r. nr IL PB4/423-265/11-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Wspólnoty Mieszkaniowej [....] w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 190/12, uwzględnił skargę Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w W. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca, jako wspólnota mieszkaniowa, działa na podstawie przepisów ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele lokali mieszkalnych, jak i użytkowych. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że jej budynek, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), jest budynkiem mieszkalnym. Z uwagi na charakter budynku część wspólna nieruchomości stanowi zasób mieszkaniowy. Do zasobów mieszkaniowych zalicza się bowiem nie tylko lokale mieszkalne, ale także część nieruchomości, która jest niezbędna do ich prawidłowego funkcjonowania i korzystania z nich. Pośród kosztów ponoszonych przez właścicieli lokali użytkowych znajdują się między innymi wydatki związane z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości oraz opłaty na pokrycie kosztów mediów (woda, wywóz śmieci, ścieki). W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy zaliczki na utrzymanie wspólnoty mieszkaniowej i jej zarządzanie oraz pokrycie mediów, uiszczane przez właścicieli lokali użytkowych w budynku mieszkalnym stanowią dochód wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."? Zdaniem Skarżącej, zaliczki wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych na poczet utrzymania i zarządu nieruchomości należy uznać za pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Źródłem przychodu jest bowiem nie lokal użytkowy, lecz obowiązek partycypowania przez współwłaścicieli w utrzymaniu i zarządzie nieruchomością wspólną. Wobec tego, skoro budynek należący do wspólnoty jest budynkiem mieszkalnym, a dochody pochodzące z zaliczek przeznaczane są na cele związane z utrzymaniem zasobów – dochód ten wolny jest od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ zwrócił uwagę, że lokali użytkowych nie można zaliczyć do zasobów mieszkaniowych, ponieważ służą innemu celowi aniżeli mieszkalny i nie są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań. Tym samym dochód uzyskany z tytułu ich użytkowania nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – co stanowi jedną z przesłanek zwolnienia od podatku dochodowego wymieniowych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Niezależnie zatem od tego na jaki cel zostanie on spożytkowany, dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację. W skardze podniesiono między innymi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji sprecyzował, że istotą sprawy jest kwestia, czy opłaty na utrzymanie wspólnoty mieszkaniowej, zarządzania nią oraz na pokrycie mediów, wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych, stanowią dochód wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny nieprawidłowo zdefiniował pojęcie zasobów mieszkaniowych – skupiając się na podziale lokali na mieszkalne i użytkowe. Wskazując na art. 6 ustawy o własności lokali, sąd zwrócił uwagę, że zadaniem wspólnoty mieszkaniowej nie jest utrzymywanie poszczególnych lokali, lecz części wspólnej nieruchomości. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym budynek wspólnoty jest budynkiem mieszkalnym, na co wskazuje rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Ze względu na charakter budynku część wspólna nieruchomości stanowi zasób mieszkaniowy. Zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali przeznaczane są zatem na utrzymanie między innymi dachów, kominów, klatkach schodowych oraz cele określone w art. 14 ustawy o własności lokali. Stąd dla rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku pytania istotny jest nie charakter danego lokalu, ale całego budynku. Co istotne, mając na uwadze art. 3 ustawy o własności lokali, źródłem dochodu nie jest sam lokal, ale obowiązek jego właściciela partycypowania w utrzymaniu części wspólnej nieruchomości, której jest współwłaścicielem. Zdaniem sądu pierwszej instancji, także zaliczki wpłacane na poczet dostawy mediów i wywozu śmieci podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Właściciele lokali nie mogą bowiem samodzielnie zawrzeć umów o dostawę wody, odbioru ścieków i wywozu śmieci; czyni to wspólnota mieszkaniowa, która, dysponując zaliczkami wniesionymi przez właścicieli, uiszcza odpowiednie opłaty. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do dochodu Skarżącej uzyskanego z zaliczek na utrzymanie wspólnoty mieszkaniowej i jej zarządzanie oraz na pokrycie kosztów mediów wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych, ponieważ dochód ten pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; - art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do dochodu Skarżącej uzyskanego z zaliczek na utrzymanie wspólnoty mieszkaniowej i jej zarządzanie oraz na pokrycie kosztów mediów wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych, ponieważ dochód ten pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych poprzez uznanie, że ma ono zastosowanie w sprawie w zakresie zawartej w nim definicji budynku mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem pełne potwierdzenie znalazły wszystkie sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Konfrontując ich treść z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, należy po pierwsze zwrócić uwagę na niezrozumiałość stwierdzenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż "źródłem pochodzenia dochodu z przedmiotowych zaliczek, także wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych, nie jest lokal, użytkowanie lokalu czy też gospodarka tym lokalem, ale obowiązek partycypowania w kosztach utrzymania i zarządu nieruchomością wspólną – co wynika jednoznacznie z przytoczonych [...] przepisów ustawy o własności lokali" (s. 9). Według tego ujęcia, źródłem dochodu byłby abstrakcyjnie pojmowany obowiązek, rozpatrywany w oderwaniu od treści unormowania z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., operującego pojęciem: "dochody [...] uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Jednoznacznie wynika z niego konieczność zbadania, czy pewien dochód spełnia przedmiotowe kryteria "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", z nim musi zatem łączyć się dalsze, wyprowadzane z regulacji rangi ustawowej określenie "obowiązek". Wbrew temu, co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, nie sposób uznać, że zrekonstruowanie zawartości pierwszego ze wskazanych zwrotów może nastąpić poprzez proste odwołanie się do pojęcia budynku mieszkalnego, którym posługuje się rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega subtelną różnicę pomiędzy określeniami "budynek mieszkalny" i "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Opowiedzenie się za tezą, że "charakter budynku determinuje charakter całości nieruchomości" (więcej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne), czego konsekwencją byłoby potraktowanie zaliczek uiszczanych przez właścicieli lokali użytkowych w budynku jako pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (s. 9 pisemnych motywów zakwestionowanego wyroku), prowadziłoby do paradoksalnego wniosku. Okazałoby się bowiem, że w budynku, w którym większość powierzchni zajmowałyby lokale użytkowe, zaliczki wnoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych nie korzystałyby ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Nie jest przy tym rzeczą przypadku, że ustawodawca posłużył się zwrotem "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" a nie szerszym terminem "gospodarka zasobami lokalowymi". Fakt, że wspomniane określenie znalazło się w przepisie odnoszącym się do ulg podatkowych narzuca potrzebę dokonywania jego ścisłej, literalnej wykładni, wykluczającej jakąkolwiek dowolność w rekonstruowaniu zakresu odstępstw od zasady powszechności i równości opodatkowania. Granice takich odstępstw musi wyznaczać wprost przepis ustawy, a to oznacza, że ewentualne wątpliwości związane z jego interpretacją powinny być eliminowane z wykorzystaniem ogólnie aprobowanych i poprawnych metodologicznie reguł wykładni prawa, bez uciekania się do poszukiwań pozornych analogii czy uproszczeń na etapie ustalania znaczenia treści obowiązującej normy prawnej. Niedopuszczalne, a w każdym bądź razie niezwykle ryzykowne jest w szczególności ustalanie sensu wypowiedzi ustawodawcy poprzez operowanie definicjami zawartymi w akcie wykonawczym do innej ustawy, mającymi z natury rzeczy pełnić odmienne funkcje. W świetle tych konstatacji jako całkowicie zasadne jawi się stanowisko organu umocowanego do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zdaniem którego, nie tylko przeznaczenie, ale i źródło pochodzenia zaliczek wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych kwalifikuje do ich zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarazem zapatrywanie wyrażone w skardze kasacyjnej, że wnioski płynące z bezpośredniego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. potwierdza dalsza część przepisu, o którym mowa, stanowiąca o wyłączeniu "dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi" (ostatnia strona). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania, w tym kosztach postępowania kasacyjnego, rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 203 pkt 2 tej ustawy.