I FSK 1244/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2418/11 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od O. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2418/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego spółka opisała zdarzenie przyszłe. Wskazała przy tym, że jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją i sprzedażą asfaltów. Ze względu na specyfikę procesu produkcyjnego oraz ograniczone możliwości magazynowe, spółka zamierza wprowadzić nowy schemat sprzedaży zakładający, że kontrahenci będą informować spółkę z wyprzedzeniem o przybliżonej ilości i rodzaju asfaltu, jaki zamierzają kupić. Na poczet zakupu asfaltów w przyszłości kontrahenci będą mogli dokonywać wpłat pieniężnych, których suma będzie powiększać saldo tzw. indywidualnego limitu kontrahenta. Kontrahent dokonując wpłat pieniężnych będzie wskazywał, czy dotyczą one dostaw już zrealizowanych, czy przyszłych. Spółka opisała schemat transakcji, wskazując, że podpisuje z kontrahentami umowy handlowe dotyczące ogólnych warunków współpracy i ewentualnie kontrakty, określające dodatkowe warunki dostawy lub wskazujące dodatkowe ilości asfaltów. Każdego roku do umowy handlowej podpisywany będzie załącznik, w którym określane będą ilości i rodzaje asfaltów, jakie kontrahent chciałby zamówić w poszczególnych kwartałach. Na początku kwartału kontrahent będzie składał zamówienie kwartalne, w którym wskaże ilość i rodzaj asfaltu, jaki chciałby zamówić w poszczególnych miesiącach kwartału, przy czym cena dostawy wynikać będzie z cennika obowiązującego w dniu dostawy, z uwzględnieniem ewentualnych rabatów. Po otrzymaniu zamówienia od kontrahenta spółka wystawi "kontrakt potwierdzenie zamówienia", wskazujący ilość asfaltu, jaką będzie w stanie dostarczyć kontrahentowi w poszczególnych miesiącach kwartału, bez jego ceny. Z różnych względów może się jednak zdarzyć, że potwierdzona ilość asfaltu będzie mniejsza od ilości zamówionej. Spółka wyjaśniła, że poszczególne dostawy w ramach kontraktu będą dokonywane na podstawie "wywołania dostawy" składanego przez kontrahenta, w którym wskazana będzie ilość i rodzaj asfaltu, jaki chciałby zakupić oraz informację o wymaganym środku transportu. W zależności od rodzaju asfaltu dostawa będzie realizowana przez kontrahenta z odpowiednim wyprzedzeniem. Po otrzymaniu "wywołania dostawy", spółka będzie przystępować do realizacji zamówienia, będzie mogła również odmówić dokonania dostawy w całości lub w części np. ze względu na niedostępność (niemożliwość wyprodukowania) danego rodzaju asfaltu lub wyczerpanie indywidualnego limitu. W konsekwencji, dopiero w momencie zlecenia załadunku znany będzie dokładnie rodzaj dostarczanego asfaltu. W momencie faktycznego załadunku asfaltu znana będzie dokładnie ilość tego asfaltu i jego cena. Ponadto spółka wskazała, że kontrahent będzie mógł zrezygnować z realizacji umowy, zamówienia kwartalnego bądź "wywołania dostawy", jednak w takiej sytuacji spółka będzie mogła obciążyć kontrahenta karami umownymi. Z kolei, w sytuacji gdy wolumen lub realizacja zamówienia kwartalnego odbiegać będzie o 20% od ilości określonych w umowie rocznej, spółka zastrzegać będzie sobie możliwość wypowiedzenia lub renegocjacji warunków tej umowy. Na poczet dostaw asfaltu w przyszłości kontrahenci będą mogli dokonywać płatności przed dostawą, po wystawieniu (i otrzymaniu) przez kontrahenta "kontraktu-potwierdzenia zamówienia" i przed "wywołaniem dostawy". Ich wysokość ustalana będzie, co do zasady, jako iloczyn zamawianej ilości asfaltu i przybliżonej ceny za jednostkę zamawianego towaru. Ze względu na fakt, że do momentu dostawy nie będą znane ilość, rodzaj i cena asfaltu, którego dotyczy uiszczana płatność, będzie to płatność dokonywana bez wskazania konkretnej dostawy. W związku z powyższym spółka zapytała, czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego płatności na poczet dostaw, które w momencie ich otrzymania nie będą jeszcze skonkretyzowane (nie będzie znana dokładna ilość, rodzaj i cena asfaltu; a dodatkowo strony będą miały zagwarantowaną możliwość odstąpienia od realizacji dostawy), będą rodzić powstanie obowiązku podatkowego z chwilą ich otrzymania zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i – jeżeli odpowiedź na to pytanie będzie negatywna – czy będzie istniał obowiązek dokumentowania otrzymania płatności fakturami VAT wystawionymi w ciągu 7 dni od otrzymania płatności, jeżeli w trakcie tego 7-dniowego okresu spółka nie będzie dokonywać dostaw, za które zapłata ma nastąpić z tych płatności. W ocenie spółki otrzymanie przedmiotowych płatności nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, gdyż w opisanej sytuacji obowiązek ten powstanie dopiero w momencie skonkretyzowania dostawy, czyli co do zasady w momencie załadunku partii towaru na autocysternę. Wobec tego spółka uznała, że nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur VAT w ciągu 7 dni od dnia otrzymania płatności, jeżeli w tym okresie nie zostaną zrealizowane dostawy, za które zapłata następuje z otrzymanej płatności. Ponadto spółka stwierdziła, że w sytuacji, w której będzie otrzymywać płatności na poczet nieskonkretyzowanych dostaw, nie będzie w stanie wystawić faktur potwierdzających otrzymanie zaliczki. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki w powyższym zakresie nie jest prawidłowe. Zdaniem organu aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę na poczet przyszłych należności w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u. musi ona być powiązana z konkretnie wskazaną transakcją, której strony nie mają zamiaru wprowadzać w przyszłości żadnych zmian. W przedmiotowej sprawie w chwili dokonania płatności kontrahent wskazuje konkretnie ilość i rodzaj asfaltu (w zamówieniu kwartalnym), za który wpłaca należność, co pozwala na stwierdzenie, iż płatność tę można uznać za zaliczkę na poczet przyszłej dostawy. Sam fakt, iż ostateczna ilość sprzedanego asfaltu będzie różniła się od zamówionej, czy też, iż ostateczna cena towaru nie jest znana w momencie uiszczenia zapłaty na poczet przyszłych dostaw nie stanowi – w ocenie organu – przesłanki pozbawiającej tę wpłatę cech zaliczki. Nie przesądza o tym również fakt, iż kontrahent może zrezygnować ze złożonego wcześniej zamówienia. Organ wskazując na treść art. 106 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) oraz fakt, iż otrzymane wpłaty stanowią zaliczkę, o której mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u., stwierdził, iż spółka będzie zobligowana do wystawienia faktur VAT dokumentujących ich otrzymanie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 Nr 347 Poz. 1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") w zw. z art. 19 ust. 11 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie oraz § 10 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu, przez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie z 7 lutego 2012 r., będącym uzupełnieniem tej skargi, spółka co do zasady podtrzymała swoją argumentację w spornej w tej sprawie kwestii. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w wydanej na wniosek spółki interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd przeanalizował treść art. 19 ust. 1 i ust. 11 w zestawieniu z przepisami prawa unijnego, tj. art. 62 - 66 Dyrektywy 2006/112/WE, w której powielono rozwiązania przyjęte w przedmiotowym zakresie w art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145 z 13.6.1977, dalej "VI Dyrektywa"). WSA powołał się przy tym na wyrok z 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C- 19/02, w którym ETS orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak – o ile przepis nie stanowi inaczej – nie przed jego wystąpieniem. Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności, mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług, muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku). W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku). 3.3. Sąd pierwszej instancji, dokonując prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów, uwzględnił ww. wyroki ETS przy interpretacji art. 19 ust. 11 tej ustawy i stwierdził, że w niniejszej sprawie dla uznania wpłaconej kwoty za zaliczkę na poczet wykonanych dostaw, w rozumieniu ww. przepisu u.p.t.u., istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. 3.4. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, Sąd uznał, że kwoty otrzymane przez spółkę od odbiorców asfaltu przed terminem wykonania dostawy, w sytuacji gdy nie jest jeszcze znany ani rodzaj ani zakres dostaw, które zostaną ostatecznie przez tę spółkę wykonane, nie stanowią płatności, o których mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Z wynikającego z wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że skarżąca w momencie otrzymania od kontrahenta zapłaty na poczet przyszłych świadczeń, nie posiada jeszcze wiedzy pozwalającej na szczegółowe określenie nie tylko ilości i rodzaju asfaltu, ale również jego ceny, co jej zdaniem stanowi tzw. essentialia negotii umowy sprzedaży. Dopiero w momencie zlecenia załadunku znany będzie bowiem dokładnie rodzaj asfaltu dostarczanego do klienta. W tym momencie określana będzie również cena asfaltu. W konsekwencji, w ostatecznym rozliczeniu zmianie może ulec zarówno rodzaj, jak i zakres świadczonych przez skarżącą dostaw asfaltu. Ponadto z wniosku o wydanie interpretacji – w ocenie Sądu - wynika, że w momencie wpłaty zaliczki strony będą brały pod uwagę możliwość zmiany przedmiotowego świadczenia. 3.5. W związku z powyższym Sąd przyjął, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej. Jednocześnie Sąd wskazał, że obowiązek podatkowy skarżącej, w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, powstanie na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.t.u, tj. z chwilą wystawienia przez nią faktury. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 19 ust. 11 u.p.t.u., przez uznanie, że w warunkach niniejszej sprawy dokonywane przez kontrahentów spółki przedpłaty nie wyczerpują dyspozycji powołanego przepisu, zaś obowiązek podatkowy spółki powstanie – zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. – dopiero z chwilą wystawienia faktury. Organ, argumentując jak w zakwestionowanej interpretacji indywidualnej, wniósł przy tym o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o obciążenie organu kosztami niniejszego postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. 5.2. Dokonując wykładni tego przepisu trafnie Sąd pierwszej instancji oraz składający skargę kasacyjną powołują się na wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W orzeczeniu tym ETS przede wszystkim stwierdził, że art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania, stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, a zatem podlega wykładni ścisłej. Następnie przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem. Stosownie do art. 10 ust. 2 akapit drugi, w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej chwili, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Trybunał stanowczo podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny. 5.3. Mimo jednak prawidłowego uwzględnienia treści tego wyroku w rozpatrywanej sprawie, Sąd pierwszej instancji – w okolicznościach tej sprawy – wywiódł z niego wadliwe wnioski. Błędnie bowiem przede wszystkim podniósł, że z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca w momencie otrzymania od kontrahenta zapłaty na poczet przyszłych świadczeń, nie posiada jeszcze wiedzy pozwalającej na szczegółowe określenie nie tylko ilości i rodzaju asfaltu, ale również jego ceny, a tym samym tzw. essentialia negotii umowy sprzedaży. 5.4. Rację bowiem należy przyznać stronie składającej skargę kasacyjną, że z podanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że w chwili dokonania płatności kontrahent wskazuje konkretnie ilość i rodzaj asfaltu (w zamówieniu kwartalnym), za który wpłaca należność. Tym samym płatność tę można uznać za zaliczkę na poczet przyszłej dostawy. Sam fakt, iż ostateczna ilość sprzedanego asfaltu będzie różniła się od zamówionej, czy też, iż ostateczna cena towaru nie jest znana w momencie uiszczenia zapłaty na poczet przyszłych dostaw, nie stanowi przesłanki pozbawiającej tę wpłatę cech zaliczki na poczet przyszłej dostawy. Wbrew bowiem twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, w sytuacji gdy w powyższym wniosku o interpretację wskazano, że na poczet dostaw asfaltu w przyszłości kontrahenci będą mogli dokonywać płatności przed dostawą, po wystawieniu (i otrzymaniu) przez kontrahenta "kontraktu-potwierdzenia zamówienia" i przed "wywołaniem dostawy", których wysokość ustalana będzie, co do zasady, jako iloczyn zamawianej ilości asfaltu i przybliżonej ceny za jednostkę zamawianego towaru – zgodzić się należy ze składającym skargę kasacyjną, że te parametry (ilość asfaltu i jego cena jednostkowa) stanowią niewątpliwie essentialia negotii zawartej umowy dostawy. Tego rodzaju wpłaty nie mają bowiem jedynie charakteru zabezpieczającego dostawę, lecz związane są z konkretną dostawą co do ilości i ceny na dzień zamówienia. Późniejsze odstępstwa, w fazie realizacji takiej dostawy, od podanej w ramach wpłaty ilości asfaltu i jego jednostkowej ceny, nie powodują, że tego rodzaju otrzymanie przez dostawcę całości lub części należności przed dokonaniem dostawy, nie rodzi u niego obowiązku podatkowego, po myśli art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Wystawiona zaś faktura z tytułu otrzymania tego rodzaju wpłaty powinna wykazywać – jak podała strona – zamawianą ilość asfaltu i cenę za jednostkę asfaltu z dnia dokonania wpłaty. Ewentualne różnice pomiędzy danymi z takiej faktury, w porównaniu z faktyczną dostawą, powinny zostać udokumentowane stosownymi dokumentami korygującymi. Natomiast w przypadku otrzymania od kontrahenta wpłaty, której w żadnym przypadku nie można powiązać pod względem ilości i ceny z określoną dostawą towarów, wpłata taka nie może rodzić obowiązku podatkowego, skoro nie odnosi się do w miarę sprecyzowanej pod względem przedmiotowym (ceny i ilości towaru) transakcji. 5.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – oddalił tę skargę na podstawie art. 151 § 1 P.p.s.a. 5.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.