V SA/Wa 528/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Protokolant starszy specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2012 r. sprawy ze skargi A.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym; oddala skargę Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z [...] kwietnia 2011 r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], która została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] marca 2008r. A. Sp. z o.o., reprezentująca A. Ż. dokonała zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu używanego samochodu osobowego marki [...]). Do zgłoszenia celnego Strona załączyła m.in. fakturę z dnia [...] stycznia 2008r. określającą cenę zakupionego samochodu na kwotę [...]. Przedmiotowe zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne określone w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: WKC) i stosownie do postanowień art. 63 zostało przyjęte przez organ celny. Po spełnieniu formalności wymaganych przy przywozie towar został zwolniony do wnioskowanej procedury po uprzednim zaksięgowaniu kwoty należności przywozowych na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W związku z kontrolą przeprowadzoną przez funkcjonariuszy celnych Wydziału Kontroli Wewnętrznej Izby Celnej w W. ustalono, iż zgłaszający A.Ż. mogła zadeklarować w zgłoszeniu celnym wartość celną sprowadzonego do Polski samochodu w nieprawidłowej wysokości. Mając na uwadze powyższe, postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe w sprawie ustalenia wartości celnej, kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego od importowanego samochodu, a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. stwierdził, że w odniesieniu do towaru zaksięgowano kwotę długu celnego niższą od prawnie należnej i określił: ← kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zarejestrowaniu w wysokości [...] zł., ← kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł., ← kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł. Na podstawie art. 31 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 1 WKC Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dokonał ponownego ustalenia wartości celnej zaimportowanego pojazdu posługując się danymi zawartymi w katalogu [...] nr [...] w wersji elektronicznej [...]. Według ww. publikacji średnia wartość rynkowa podobnego samochodu osobowego wyprodukowanego w [...] roku w [...], tj. samochodu osobowego marki [...] wynosi [...] zł. Wartość ta została powiększona o korektę dodatnią z tytułu przebiegu mniejszego niż standardowy ([...] zł) oraz pomniejszona o korektę za ogumienie ([...]zł), korektę z tytułu uszkodzeń ([...]%), korektę z tytułu wcześniejszych napraw ([...]%), a także o marżę i należności celno podatkowe. Ostatecznie wartość towaru wyniosła [...] zł. Strona nie złożyła odwołania od powyższej decyzji, wobec czego stała się ona ostateczna. Pismem z dnia [...] lutego 2011r. Strona złożyła, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. ze względu na brak przesłanek uzasadniających podważenie legalności tego aktu. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony skarżącej wniósł odwołanie z dnia [...] maja 2011r. do Dyrektora Izby Celnej w W. zarzucając jej nierozpoznanie istoty sprawy poprzez teoretyczną analizę przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji bez merytorycznego odniesienia się do merytorycznych zarzutów wskazanych we wniosku. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wyczerpująco odniósł się do wszystkich przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazanych w ww. przepisie, wyjaśniając jednocześnie na czym polega istota instytucji stwierdzenia nieważności. Dyrektor Izby Celnej w W. nie stwierdził istnienia w niniejszej sprawie istnienia którejkolwiek z wad kwalifikowanych, w tym również wady wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 243 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa poprzez brak zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła zarzuty merytoryczne wobec decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. domagając się przyjęcia wartości celnej importowanego przez Stronę samochodu na podstawie dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego. W ocenie Strony organ dopuścił się rażącego naruszenia: ← art. 29 WKC poprzez błędne przyjęcie, że określona przez strony w umowie cena sprzedaży nie jest do zaakceptowania dla celów ustalenia wartości celnej, co w konsekwencji spowodowało jej ustalenie w oparciu o metodę zastępczą, tj. metodę ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC; ← art. 31 WKC poprzez ustalenie wartości celnej towaru z pominięciem opinii biegłego i w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach niezgodnych i niepodobnych do danych dla sprowadzonego przez importera towary, przez co organ dokonał dowolnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Badając niniejszą sprawę w ramach ww. przepisów i w oparciu o akta sprawy, Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, które winny skutkować wzruszeniem zaskarżonej decyzji. Przystępując do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze Sąd podkreśla, iż przedmiotem postępowania administracyjnego było rozważenie przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności z dnia [...] grudnia 2010r. Nr [...]. Kluczowe znaczenie ma zatem użyte w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "rażące naruszenie prawa". Zostało mu poświęcone bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa. Przy wyjaśnieniu znaczenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" użytego przez ustawodawcę w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić na wstępie, że aby można było mówić o tego rodzaju naruszeniu prawa, musi mieć ono oczywisty charakter. Treść decyzji, której zarzuca się takie naruszenie, powinna pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (treść decyzji musi pozostawać w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie z sobą). Oznacza to, że w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 279/09, wyrok WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 303/09). Z kolei NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 457/09 stwierdził, że "nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące. O rażącym naruszeniu prawa warunkującym stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych mówić można w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym". Nie każde zatem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana. Skoro ustawodawca możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu naruszenia prawa ograniczył tylko do rażących przypadków, dopuścił tym samym stopniowalność naruszenia prawa, a zatem nie każde naruszenie przepisów będzie miało charakter rażący. Nie istnieją zatem podstawy do stwierdzenia nieważności w sytuacji, gdy decyzja ta narusza prawo nie w stopniu rażącym (wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08). Zatem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący to znaczy, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Za restrykcyjnym rozumieniem pojęcia rażącego naruszenia prawa przemawia również wynikająca z Konstytucji zasada trwałości decyzji administracyjnych wywodzona z zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 kwietnia 1998 r., K 10/97, OTK ZU 1998/3/29) i z zasady państwa prawnego ujętej w art. 2 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lutego 2003 r., P 11/02 OTK ZU 2003/2A/12, z dnia 17 maja 2004 r., SK 32/03, OTK ZU 2004/5A/44). Jak wskazuje się w nauce prawa administracyjnego "jednostka będąca adresatem ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych ma prawo oczekiwać, że jej sytuacja prawna ukształtowana w sposób autorytatywny i wiążący przez organy państwa prawa nie będzie w sposób dowolny i nieprzewidywalny zmieniana a granice czasowe i treściowe władczej ingerencji w tę sytuację będą w sposób jasny i precyzyjny wyznaczone" por. M.Kamiński, konstytucyjne podstawy domniemania ważności decyzji administracyjnej, Państwo i Prawo 2007, nr 9. s. 56 i nast. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA 1998, nr 3, poz. 101) NSA z kolei stwierdził m. in., że "w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w wyroku NSA dnia 4 grudnia 1986 r. sygn. akt IV SA 716/86. Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz zachował on aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się z gramatyczną i językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa, bowiem "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreśla, że Strona wszczynając postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie może oczekiwać, że sprawa zostanie ponownie zbadana co do istoty. W niniejszej sprawie takie jednak żądanie wypływa zarówno z samego wniosku o stwierdzenie nieważności jak i z odwołania Strony od decyzji wydanej w tym trybie. Wszystkie bowiem przedstawione przez Stronę powody, Jej zdaniem, kwalifikujące decyzję jako niezgodną z prawem, stanowią w istocie zarzuty względem przeprowadzonego w trybie zwykłym postępowania. Pełnomocnik Strony podniósł, że "zastosowanie innej metody wyliczenia wartości pojazdu w sytuacji, w której organ I instancji kwestionuje przedłożone dokumenty może nastąpić tylko w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie rzetelności przedkładanych dokumentów". Zdaniem Pełnomocnika Strony organ I instancji rozpatrując sprawę w trybie zwykłym nie dokonał formalnej weryfikacji prawdziwości załączonej do zgłoszenia celnego faktury, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż dokument ten jest niewiarygodny. W dalszej części odwołania Pełnomocnik stwierdził, że organ I instancji rażąco naruszył prawo poprzez brak zastosowania art. 29 WKC stosując w jego miejsce art. 31 WKC. Generalnie zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości prowadzonego przez organ celny postępowania mającego na celu ustalenie wartości celnej pojazdu osobowego marki [...]. Analiza treści przepisów, które były podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., pozwala na wyróżnienie w postępowaniu celnym dwóch jego etapów. Pierwszy etap obejmujący badanie wiarygodności zadeklarowanej wartości ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar, a zatem czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym cena może być uznana za wartość celną przywiezionego towaru w rozumieniu art. 29 WKC. Na tym etapie postępowania organ celny winien dokonać porównania ceny zadeklarowanej z cenami takich samych towarów na rynku eksportu. Bowiem, jak wskazuje art. 181a RWKC, odrzucenie wartości transakcyjnej może nastąpić, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości co do ceny towaru. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się natomiast, że z uzasadnionymi wątpliwościami będziemy mieć do czynienia wówczas, kiedy wartość transakcyjna towaru rażąco odstaje od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia. Jeżeli wyjaśnienia i dokumenty przedstawione przez importera okażą się niewystarczające dla organu celnego, przechodzi on do kolejnego etapu postępowania, w którym ustalanie wartości celnej następuje na podstawie metod opisanych w art. 30 i 31 WKC. Każdy z etapów postępowania celnego w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów i w przypadku jej odrzucenia - ustalania wartości celnej towarów, stawia przed organami celnymi konieczność przestrzegania reguł procesowych, w tym tych wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowa. Wśród nich zawarta jest naczelna zasada postępowania, wyrażona w art. 122 - zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta skonkretyzowana została w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nałożył na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu obowiązkom tym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. sprostał, a ustalony przez niego stan faktyczny został prawidłowo przyporządkowany do odpowiednich norm prawnych. Podnieść należy, że w pełni uzasadnionym było powzięcie przez organ celny wątpliwości, że zadeklarowana przez Importera wartość celna samochodu marki [...] nie stanowi całkowitej faktycznie zapłaconej lub należnej sumy określonej w art. 29 WKC. Organ dokonał szczegółowej analizy cen na rynku eksportu modeli samochodów podobnych do modelu samochodu zakupionego przez Stronę. Źródłem tych informacji były wydruki stron internetowych załączone do opinii technicznej wykonanej na zlecenie A. Ż. przez rzeczoznawcę samochodowego L.K., z których wynikało, że ceny takich modeli samochodów kształtują się w przedziale cenowym od [...] do [...], czyli znacznie odbiegającym od wskazanej w zgłoszeniu celnym kwoty [...]. Także wyciąg z rachunku A.Ż. przedstawiający przelew z dnia [...] lutego 2008r. na kwotę [...] na rzecz A. L. nie usunął wątpliwości organu co do zadeklarowanej wartości celnej. Dokument ten nie wskazuje, czy wplata ta stanowiła całkowitą płatność za towar czy też jedynie jej część. Rozbieżność ta podważa możliwość uznania tego dokumentu za wiarygodny. Wobec powyższego, skoro Importer nie usunął wątpliwości organu celnego, iż wskazana przez niego wartość celna w istocie jest wartością transakcyjną, organ ten był w pełni uprawniony ustalić we własnym zakresie wartość celną zaimportowanego samochodu. Jak powyżej wskazano o ile wartość celna nie może zostać ustalona w oparciu o metodę wartości transakcyjnej stosuje się metody zastępcze jako metody jej ustalania. Przepisy WKC narzucają obowiązek zachowania kolejności stosowania poszczególnych metod ustalania wartości celnej. Obowiązkiem organów celnych jest natomiast wykazanie, że ustalenie tej wartości jest bezwzględnie niemożliwe w oparciu o pozostałe metody, kolejno wymienione w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W ocenie Sądu, obowiązek ten w pełni został wypełniony przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., który odnosząc się do każdej z metod opisanych w art. 30 WKC, wyjaśnił przyczyny dla których nie mogła być ona w sprawie zastosowana. Podzielić należy przy tym stanowisko organu odrzucające możliwość ustalenia wartości celnej przedmiotowego samochodu w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny, na podstawie art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC. Wartość celna ustalana metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych oraz metodą wartości transakcyjnej towarów identycznych powinna być określona na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych bądź odpowiednio towarów identycznych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie. Należy podzielić wątpliwości organu w zakresie możliwości stosowania wobec używanych samochodów wskazanych tu metod. Nie jest bowiem możliwe, by jakikolwiek samochód miał identyczny lub podobny stopień zużycia. Jeżeli żadna z opisanych w art. 30 WKC metod zastępczych nie może być zastosowana, wartość celna musi zostać ustalona w oparciu o dane dostępne we Wspólnocie, za pomocą metody "ostatniej szansy". Metoda ta wymaga, aby wartość celna ustalona została w inny rozsądny sposób zgodny z zasadami i ogólnymi postanowieniami Porozumienia i Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. oraz na podstawie danych dostępnych w kraju importu. Wypełniając te zalecenia organ celny wykorzystał aplikację służącą do wyceny pojazdów [...] firmy E.Sp. z o.o. Program ten jest materiałem porównawczym dla ustalenia przeciętnych cen rynkowych pojazdów stosowanych na rynku krajowym. W związku z tym, że przedmiotowy pojazd był uszkodzony (powypadkowy) Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalając jego wartość uwzględnił wskazane przez rzeczoznawcę korekty z tytułu wcześniejszych napraw oraz z tytułu koniecznych napraw pojazdu. Mając na uwadze powyższe zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w W. wyrażonym w decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., iż wartość celna samochodu marki [...] została ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami w oparciu o metodę "ostatniej szansy'" uregulowaną w art. 31 ust. 1 WKC. Zatem nie stwierdzono naruszenia wskazanych przez Pełnomocnika Strony przepisów prawa, tym bardziej w stopniu rażącym. A. Ż. uruchamiając postępowanie nadzorcze, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może oczekiwać zbadania Jej sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym. Przedmiotem dowodzenia w tym trybie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty, gdy Strona nie zgadza się z jego rozstrzygnięciem. W trybie stwierdzenia nieważności bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zatem stwierdzić, iż zarzuty przedstawione przez Stronę na etapie tego postępowania, nie dowodzą rażącego naruszenia przepisów przez organ celny w procesie rozstrzygania niniejszej sprawy. W oparciu o powyższe rozważania WSA uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a skarga na nią na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.