III SA/Wa 2218/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2012 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu opłat za wydanie decyzji 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Prezesa Głównego Urzędu Miar na rzecz W. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Prezes Głównego Urzędu Miar utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] marca 2011 r. orzekającą o odpowiedzialności W. K. (dalej jako Skarżący), byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., za zobowiązania tej Spółki w wysokości 56 447,80 zł z tytułu wydania decyzji zatwierdzenia typu zbiorników pomiarowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujacym stanie faktycznym: Prezes Głównego Urzędu Miar po wszczęciu postępowania wobec Skarżącego w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z o.o. E. za lata 2005-2006 w łącznej kwocie 56.447,80 zł wraz z odsetkami i kosztami upomnień z tytułu opłat na dzień 21 marca 2011 r. z tytułu decyzji dotyczących zatwierdzenia typu zbiorników pomiarowych orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Spółka E. Sp. z o.o. nie uiściła opłaty w kwocie 35 067,40 zł, za wydanie czterech decyzji z dnia [...] października 2005 r. oraz decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. dotyczących zatwierdzenia typu zbiorników pomiarowych. Zaznaczył, iż egzekucja z majątku w/w Spółki okazała się bezskuteczna - postanowieniem z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt [...], Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P. umorzył postępowanie egzekucyjne i zwrócił tytuły wykonawcze informując, iż nie stwierdzono żadnych ruchomości, będących własnością dłużnika, posiadających wartość handlową i podlegających zajęciu. Egzekucja z nieruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika również okazała się bezskuteczna. Nie ujawniono również innych składników majątkowych, do których można byłoby prowadzić skutecznie postępowanie egzekucyjne. Organ wskazał, iż po dniu 29 września 2006 r. Skarżący przebywał na zwolnieniu lekarskim, przed którego upływem został zawieszony w pełnieniu funkcji członka zarządu Spółki, a następnie odwołany z tego organu. W związku z powyższym stwierdził, iż od w/w daty Skarżacy nie mógł prowadzić spraw firmy, a zatem nie może odpowiadać za zobowiązania, których termin płatności przypadał po dniu 28 września 2006 r. W ocenie organu argumenty dotyczące zobowiązań powstałych do dnia 28 września 2006 r. nie były wystarczające do zwolnienia się od odpowiedzialności. Zaznaczył, iż z pisma Komornika Sądowego z dnia 27 lipca 2007 r. wynika, że Komornik ten prowadził postępowanie egzekucyjne z wniosku szesnastu wierzycieli, na kwotę 1 730 000 zł, w związku z czym uznał, że sytuacja finansowa Spółki już przed 2007 r. była bardzo zła. Zdaniem organu Skarżący nie wykazał, aby w sprawie wystąpiły okoliczności umożliwiające zwolnienie go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki powstałe przed dniem 29 września 2006 r. Podkreślił, iż orzeczona odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz z jej członkiem zarządu, P. D.. Pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie z powodu ewidentnego naruszenia prawa oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit b) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.), polegające na błędnym ustaleniu zaistniałych przesłanek opisanych w tym przepisie, a tym samym obciążeniu strony odpowiedzialnością Spółki, pomimo braku ku temu przesłanek; - art. 122 O.p., tj. naruszenie prawdy obiektywnej polegające na niewyczerpującym zbadaniu stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia czy w niniejszym postępowaniu zaistniała - w okresie pełnienia funkcji członka zarządu - przesłanka ogłoszenia upadłości, usprawiedliwiająca zastosowanie wobec strony odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p.; - art. 8 O.p., polegające na błędnym ustaleniu zaistniałych przesłanek opisanych w tym przepisie, a tym samym obciążeniu strony odpowiedzialnością Spółki, pomimo braku ku temu przesłanek; - art. 30 §1 oraz § 4 O.p. polegające na błędnym ustaleniu zaistniałych przesłanek opisanych w tym przepisie, a tym samym obciążeniu strony odpowiedzialnością Spółki, pomimo braku ku temu przesłanek; - art. 107 § 1 oraz § 2 pkt. 1, 2 O.p. polegające na błędnym ustaleniu zaistniałych przesłanek opisanych w tym przepisie, a tym samym obciążeniu strony odpowiedzialnością Spółki, pomimo braku ku temu przesłanek; - art. 123, art. 181, art. 200 O.p. polegające na niepowiadomieniu o zakończeniu postępowania i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i wypowiedzenia w sprawie oraz na nieinformowaniu o czasie trwania postępowania i jego przedłużeniu. Nie podaniu podstawy prawnej przez Główny Urząd Miar w kwestii pouczenia że na niniejszą decyzję przysługuje odwołanie . - art. 188 O.p. polegające na tym iż w toku postępowania nie uwzględniono wniosków z pism kierowanych do Głównego Urzędu Miar. - art. 220 § 1 O.p. w kwestii dwuinstancyjności postępowania w każdym postępowaniu orzekającym odpowiedzialność - stronie przysługuje odwołanie od decyzji. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż Główny Urząd Miar nie wykazał w zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący wątpliwości wystąpienia przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie Skarżącego z uzasadnienia decyzji jasno wynika że Urząd nie podjął żadnej czynności mającej na celu ustalenie majątku Spółki, powołując się wyłącznie na bezskuteczność egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego. Nie można przyjmować, że nieudana egzekucja wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Zauważył, iż organ ten nie dokonał żadnej oceny sytuacji majątkowej Spółki E. za okres, którego dotyczą zaległości, czym naruszył postanowienia art. 122 O.p. Zaznaczył, iż Spółka do października 2006 r. nie miała zaległości w podatku VAT, podatku CIT, jak również nie miała zaległości z tytułu składek ZUS. W Związku z tym faktem nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, a pogorszenie się sytuacji finansowej po 28 września 2006 uwalnia Skarzącego z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Pismem z dnia 22 kwietnia 2010 r. wniósł uwagi i wnioski do postępowania. Na przedmiotowe pismo nie uzyskał odpowiedzi i po powiadomieniu w dniu 25 czerwca 2010 r. o możliwości zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki organ nie ustosunkował się do wcześniejszego pisma Skarżącego. W odpowiedzi na pismo Organu w piśmie z dnia 22 lipca 2010 r. szeroko opisał sytuację i podstawy prawne uwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, do których to wniosków Główny Urząd Miar się nie ustosunkował ani ich nie przeanalizował. Urząd nie powiadomił o przedłużeniu postępowania i bez zawiadomienia o zakończeniu postępowania po 8 - miesiącach od daty jego ostatniego pisma wydał decyzję orzekającą jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Skarżący zaznaczył, iz w sentencji decyzji organ powiadamił, iż nie przysługuje mu odwołanie od decyzji wydanej dnia [...] marca 2011 r. jednocześnie nie podając podstawy prawnej w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja Podatkowa, co w jego ocenie jest naruszeniem prawa, wobec dwuinstancyjności postepowań. Deczyją z dnia [...] maja 2011 r. Prezes Głównego Urzędu Miar utzrymał w mocy decyzję własną z dnia 23 marca 2011 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż egzekucja z majątku spółki E. okazała się w całości bezskuteczna – czego bezspornym dowodem jest postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt [...], o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu braku jakiegokolwiek majątku dłużnika. Zaznaczył, iż zobowiązania Spółki, z tytułu których orzeczono o odpowiedzialności Skarzacego, powstały z upływem dnia 31 października 2005 r. i dnia 9 czerwca 2006 r., w związku z upływem terminów płatności poszczególnych zobowiązań Spółki wobec organu. Podniósł, iż Skarżący w tym czasie, tj, co najmniej do dnia 29 września 2006 r., kiedy to uległ wypadkowi, był wiceprezesem zarządu w/w Spółki, a zatem był odpowiedzialny za wywiązanie się Spółki z tych zobowiązań przez okres niemal jedenastu miesięcy (w przypadku należności z czterech pierwszych decyzji) i trzech miesięcy (w przypadku należności z piątej decyzji). Wymienione należności nie zostały zapłacone, nie został też zgłoszony - pomimo ustawowego obowiązku - wniosek o ogłoszenie upadłości. Podkreslił, iż Skarżący jako wiceprezes zarządu Spółki, był obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości już w listopadzie 2005 r., skoro Spółka nie zapłaciła GUM wymagalnych zobowiązań. Nie zrobił tego jednak, pomimo trwania takiego stanu rzeczy przez wiele miesięcy, jak również nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tej sytuacji w ocenie organu wystąpiły wszystkie konieczne przesłanki do wydania decyzji o jego odpowiedzialności za wymienione zobowiązania Spółki, stosownie do art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania Organ wskazał, iż Skarżący zapoznawał się z aktami sprawy, ostatnio w dniu 15 kwietnia 2010 r. Był też w kontakcie z pracownikami GUM. Miał też pełne i to przez długi czas, możliwości zgłaszania wszelkich wniosków dowodowych, przy czym był do tego również wzywany. Po wymienionej dacie nastąpiła tylko wymiana dwóch pism między Stronami, a zatem zgromadzona w sprawie dokumentacja jest w całości znana stronie skarżącej. Tym samym, zdaniem Organu, wymóg art. 10 K.p.a. został spełniony. Fakt, iż postępowanie trwało stosunkowo długo, nie spowodowało żadnej szkody po stronie zainteresowanych. Zauważył, iż decyzja z dnia [...] marca 2011 r. zawiera pouczenie co do możliwości jej zaskarżenia, z której Skarżący skorzystał. W toku postępowania wszelkie konieczne aspekty prawne i faktyczne zostały Stronie przedstawione i umożliwiono jej przedstawienie wszelkich dowodów. Nie zgodził się z poglądem, że jakieś wnioski dowodowe Skarżącego nie zostały uwzględnione. Zaznaczył, iż w niniejszej sprawie organ działał stosownie do przepisów art. 5 § 2 pkt 4 i art. 127 § 3 K.p.a. Podkreślił, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki E. powstały w czasie, gdy Skarżący był wiceprezesem zarządu w/w Spółki. Skarżący ze swojej winy przedmiotowego wniosku nie złożył. Stwierdził, iż przy założeniu, że w tym czasie Spółka nie posiadała zobowiązań publicznoprawnych (z tytułu podatków itp.), nie ma to żadnego znaczenia dla sprawy. W ocenie Organu zważywszy, że w piśmie z dnia 27 lipca 2007 r. Komornik Sądowy poinformował, że prowadzi postępowanie egzekucyjne z wniosku szesnastu wierzycieli, na kwotę 1 730 000 zł, należy z dużym prawdopodobieństwem uznać, że zobowiązania te przynajmniej w części mogły powstać już w 2006 r., a zatem sytuacja finansowa w/w Spółki, niezależnie od zobowiązań wobec Organu wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaznaczył, iż brak odpowiedzi na kolejne pismo Strony wynikało z tego, że podnoszono w nim po raz kolejny te same argumenty, które Urząd już analizował i co, do których się odniósł. Uwzględnienie zaś wniosku Strony co do zwolnienia jej od odpowiedzialności nie było możliwe. Postępowanie w sprawie trwało istotnie długo, wynikało to jednak z chęci zgromadzenia możliwie obszernej dokumentacji co do stanu faktycznego, w tym co do sytuacji finansowej Spółki (pomimo podejmowanych starań, zarówno zainteresowane osoby, jak i instytucje nie okazały należytych chęci co do przekazania wszystkich oczekiwanych informacji, zaś Urząd ten nie posiada uprawnień do skutecznego żądania np. danych finansowych dotyczących określonych podmiotów). W skardze złożonej na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż w stosunku do E. Sp. z o.o. Wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcje członka zarządu. 2) naruszenie art. 79 k.p.a. przez jego niezastosowanie, które polegało na nie zawiadomieniu strony o terminie trwania postępowania, przeprowadzenia dowodów i zakończeniu postępowania. 3) naruszenie art. 7 k.p.a. przez przerzucenie na stronę obowiązku wykazania (ciężaru dowodu), iż w stosunku do E. Sp. z o.o. nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcje członka zarządu. 4) naruszenie art. 116 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż nie ponosi winy za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, albowiem w okresie od 29 września 2006 r. przebywał na zwolnieniu powypadkowym, a w trakcie przebywania na zwolnieniu od 7 listopada 2006 r. do 30 kwietnia 2009 r. był zawieszony w pełnieniu obowiązków wiceprezesa zarządu spółki "E." Sp. z o.o. Ponadto w trakcie zawieszenia został odwołany z Zarządu Spółki. W związku z powyższym nie można obciążać go obowiązkami i odpowiedzialnością za wykonanie lub niewykonanie praw i obowiązków członka zarządu. Podkreślił, iż nie miał możliwości, ani prawa zgłoszenia wniosku o upadłość spółki łub postępowania mającego na celu zapobieżenie ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), ponieważ jako nie pełniący obowiązków członek nie miał wglądu w dokumentację spółki i stan jej spraw. Po wypadku w dniu 29 września 2006 r. i zawieszeniu go w czynnościach w dniu 7 listopada 2006 r., a następnie odwołaniu, sprawy spółki prowadził wyłącznie Prezes Zarządu P. D.. Zaznaczyl, iż powyższe okoliczności znane Organowi zostały zignorowane. Skarżący podniósł, iż jako nie pełniący funkcji członka zarządu nie wiedział i nie mógł wiedzieć, czy majątek Spółki w okresie po 29 września 2006 r. wystarczał na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W ocenie Skarżacego organ nie dokonał oceny sytuacji majątkowej Spółki E. za okres, którego dotyczą zaległości. Wskazał, iż w okresie pełnienia funkcji cżłonka zarządu przesłanki ogłoszenia upadłości nie wystąpiły. Zdaniem Skarżącego ta okoliczność nie została udowodniona przez Organ w toku postępowania podatkowego. Skarżący podnosi, że Spółka "E." Sp. z o.o. w okresie do 29 września 2006 r., kiedy on pełnił funkcje członka zarządu, nie wygenerowała długów wobec ZUS-u ani Urzędów w zakresie podatku VAT i CIT. Stwierdził, iż stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji ustalenia wynikają de facto nie z ustaleń lecz z zastosowania przez Organ rozumowania "per analogiam", że jeśli w okresie późniejszym były zobowiązania i to duże, to zapewne były i w okresie wcześniejszym", którego nie da się uzasadnić przepisami żadnego prawa, a w szczególności prawem podatkowym. W związku z powyższym podniósł, że organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podkreślił, iż usiłowanie przerzucenia ciężaru dowodu na Skarżącego wystąpienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość ww. spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu jest rażącym naruszeniem prawa Zaś okoliczność braku winy Skarżącego za niezgłoszenie wniosku o upadłość w okresie od 29 września 2006 r. została przez Skarżącego należycie udowodniona. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Miar wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Do ponoszenia opłat, o których mowa w art. 24 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2442 ze zm.) stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują organom administracji miar. A zatem do odpowiedzialności Skarżącego odpowiednie zastosowanie mają poniższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Z przepisu art. 107 § 1 i 2 pkt 1 i 2 O.p wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie oraz jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; Stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 o.p., zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych kształtują się następująco: za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b), że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Prezes Głównego Urzędu Miar swoje rozstrzygnięcie oparł o treść tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. i w ocenie Sądu postąpił prawidłowo. Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 O.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" (poprzednio odpowiedzialność obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu). Zgodnie z art. 8 ww. ustawy zmieniającej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2, to przyjąć należy, że nowe określenie zakresu odpowiedzialności odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r., I UK 87/10, LEX nr 611813). Jednocześnie zwrócić trzeba uwagę, że przywołanym wyżej przepisem ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że z ustaleń faktycznych organów podatkowych nie wynika, iż zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 O.p. Jeżeli chodzi o pierwszą z przesłanek pozytywnych, czyli pełnienie obowiązków członka zarządu Spółki, to fakt ten jest bezsporny. Skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu spółki E. jako wiceprezes w okresie od dnia 16 kwietnia 2003 r. do dnia 30 kwietnia 2007 r. Okres pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącego, obejmował zatem miesiące październik 2005 r. i czerwiec 2006 r. tj. okresy, w których powstały zobowiązania z tytułu opłaty za decyzje zatwierdzające typ zbiorników pomiarowych, a które następnie przekształciły się w zaległości z dniem upływu terminu ich płatności, czyli po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji tj.: 31 października 2005 r. i 3 lipca 2006 r. kiedy to Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Powyższe należności nie zostały przez Spółkę uiszczone i stały się elementem kwot, w odniesieniu do których orzeczona została odpowiedzialność podatkowa Skarżącego. Zasadnym okazał się natomiast zarzut niewykazania przez organy bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, dającej podstawę do wszczęcia postępowania i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości tej spółki. Bezskuteczność egzekucji wobec spółki ma podstawowe znaczenie dla powstania odpowiedzialności członka jej zarządu. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter subsydiarny, jest odpowiedzialnością osoby trzeciej za zaległość (dług publicznoprawny) obciążającą inny podmiot. Nie powstaje ona dopóty, dopóki wierzyciel nie wykaże niemożliwości uzyskania (przymusowego) zaspokojenia długu od zobowiązanego. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter wyjątkowy i istnieje niejako obok odpowiedzialności samej spółki. Bezskuteczności egzekucji wobec spółki poświęcił szczegółowe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie II FPS 6/08 . W uchwale tej przyjęto, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, iż nie będzie możliwa sytuacja, w której wierzyciel publicznoprawny mógłby stwierdzić bezskuteczność egzekucji w całości lub w części bez obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego i bez przeprowadzenia egzekucji do całego majątku spółki w oparciu tylko o uprawnienie wynikające z art. 27 ust. 1 pkt 3 i 10 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a., a więc tylko w oparciu o dane zawarte w bilansie spółki, czy księgach handlowych albo przez wykazanie, że przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika są obciążone zastawem, zastawem rejestrowym lub hipoteką a pozostały majątek "oczywiście" nie wystarcza nawet na zaspokojenia kosztów postępowania. Nie oznacza to oczywiście, że wskazane dane byłyby zbędne, bowiem mogłyby stanowić podstawę do wskazania przez wierzyciela środków egzekucyjnych, które mogłyby doprowadzić do choćby częściowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego i zmniejszyć zakres odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych. Nie można więc aprobować na gruncie odpowiedzialności z art. 116 § 1-5 O.p. poglądów wskazujących, że bezskuteczność egzekucji można dowodzić każdym środkiem dowodowym bez obowiązku wszczęcia postępowania egzekucyjnego Procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada i realizuje zasadę określoną w art. 107 § 1 o.p. Odpowiedzialność tych osób, wynikająca z przepisów rozdziału 15 O.p. jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Jest charakterystyczne także i to, że ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1-3 O.p. zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Nie można bowiem bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym. Za poglądem tym przemawia także i to, że ustawodawca w art. 116 § 1 O.p. użył określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i 2 i art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.). Tym samym nie sposób zgodzić się z poglądem, że bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym także bez obowiązku wszczynania postępowania egzekucyjnego. NSA stwierdził dalej, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że organ wystawił i skierował do egzekucji tytuły wykonawcze, na podstawie których Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w P. prowadził egzekucję z rachunku bankowego Spółki w I. Bank S.A. Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki organ administracyjny wywiódł z informacji uzyskanej od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P., że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec E. Sp. z o.o. pod sygn. akt [...] zostało zakończone postanowieniem z dnia 3.września 2009 r. wobec bezskutecznej egzekucji. Zdaniem Sądu, powyższe nie uzasadniało przekonania organów, że egzekucja wobec całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Postanowienie o umorzeniu egzekucji potwierdza jedynie, iż komornik prowadził postępowanie i że postępowanie to okazało się bezskuteczne. Nie stwierdza do jakich konkretnie składników majątkowych było prowadzone. Jak wynika z akt sprawy Prezes Głównego Urzędu Miar jako wierzyciel Spółki posiadał informacje o jej majątku w postaci nieruchomości położonej w P., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] i nie uczynił nic aby doszło do przymusowego zaspokojenia, przerzucając odpowiedzialność na członka zarządu. Jeszcze raz zaś należy podkreślić, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć majątku podatnika (spółki). Tym samym, pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 maja 2011 r. w sprawie I UK 414/10 (LEX nr 1084702), stwierdził nawet, że bezskuteczność egzekucji z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.s.u.s może być stwierdzona wyłącznie w postępowaniu w sprawie egzekucji należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, poprzedzającym wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za te należności. Mimo że niniejsza sprawa nie dotyczy należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, to teza powyższa znajduje zastosowanie również w tej sprawie, w której stosuje się przepis art. 116 § 1 O.p. Zdaniem tutejszego Sądu taka interpretacja spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (wyrok WSA w Gdańsku z 27 stycznia 2009 r. w sprawie I SA/Gd 658/08; por. Ryszard Kubacki, Adam Bartosiewicz (w): Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki, Unimex, 2011). Rację ma zatem Skarżący, iż nie została udowodniona przez organ bezskuteczność egzekucji, przedstawiając na tą okoliczność dowód w postaci kopii dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011 r., z których wynika, że Spółka dysponuje majątkiem w postaci wskazanej wyżej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość w ocenie organu podatkowego może być przedmiotem skutecznej egzekucji. Przechodząc do negatywnych kryteriów odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zobowiązania z tytułu opłat za wydanie decyzji w zakresie zatwierdzenia typu zbiorników pomiarowych należy przypomnieć, że w niniejszym przypadku sporną okazała się ta przesłanka, jaką w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Co do czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość warto zauważyć, iż zgodnie z art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (jednolity tekst: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1). Reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2 (tj. przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej) jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 (§ 2). Terminy określone w § 1 i 2 nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego (§ 3).W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy przesłanką uznania przedsiębiorcy za upadłego jest zaś zaprzestanie płacenia przez niego długów, a w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółek jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej - także sytuacja, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. W świetle art. 2 ustawy krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów skutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Również art. 10 i art. 11 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (jednolity tekst: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) stanowią, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika uważa się zaś za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Na tle cytowanych unormowań w orzecznictwie przyjmuje się, że zaprzestanie płacenia długów, jako kryterium ogłoszenia upadłości, musi mieć trwały charakter, co oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Chodzi przy tym o regulowanie wszystkich zobowiązań płatniczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie tylko niektórych z nich (postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 2000 r., V CKN 1117/00, LEX nr 56047; z dnia 15 listopada 2000 r., IV CKN 1324/00, LEX nr 536993; z dnia 31 stycznia 2002 r., IV CKN 659/00, LEX nr 53150 i wyrok z dnia 28 kwietnia 2006 r., V CKN 39/06, LEX nr 376485). W odniesieniu do przedsiębiorców wymienionych w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości ma zaś samodzielny byt, a konsekwencją tego jest stwierdzenie, że dysponujący nawet sporym majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał w sposób trwały płacenia długów (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360). W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że wykładni pojęcia "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość nie należy dokonywać opierając się tylko na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 5 Prawa upadłościowego, ale także z uwzględnieniem celu, jakiemu uregulowanie zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych. Wymaga podkreślenia, że przepisy Ordynacji podatkowej nie odsyłają wprost do Prawa upadłościowego, w związku z czym brakuje dogmatycznej podstawy do przyjmowania takiego bezpośredniego związku między wymienionymi unormowaniami. Ponadto różny jest przedmiot regulacji wymienionych aktów prawnych, a w związku z tym również ich cel i funkcja. Ze względu na cel i funkcję uzasadnione jest natomiast odwołanie się do zasad odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, na których zresztą wzorowano się formułując treść art. 116 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 299 k.s.h. (art. 298 k.h.), jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o upadłość oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej przewiduje zaostrzone, w porównaniu do Kodeksu spółek handlowych, warunki odpowiedzialności członków zarządu. Na gruncie art. 298 k.h. została ukształtowana wykładnia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, która powinna zostać uwzględniona przy wykładni tego pojęcia użytego w art. 116 Ordynacji podatkowej. W szczególności na uwzględnienie zasługuje pogląd, według którego nie ma uzasadnienia dla mechanicznego przenoszenia do wykładni tego pojęcia użytego w Kodeksie handlowym unormowania art. 5 Prawa upadłościowego, określającego, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony w ciągu 2 tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojeniu długów. Takie "przenoszenie" nie powinno być dokonywane nie tylko dlatego, że powoduje usztywnienie terminu, który ustawodawca określił przy użyciu elastycznego zwrotu niedookreślonego ("czas właściwy"), ale z tej przede wszystkim przyczyny, iż we wskazanym przepisie Prawa upadłościowego chodzi o odpowiedzialność odszkodowawczą za długi spółki. Zarówno przesłanki i rozmiary tych dwóch rodzajów odpowiedzialności, jak i uwarunkowania dochodzenia każdej z nich (w tym - znajomość roszczeń i ich przewidywalność dla zobowiązanych) są różne, odmienne są też kryteria egzoneracji (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 1997 r., III CKN 65/97, OSNC 1997 nr 11, poz. 187; z 11 października 2000 r., III CKN 252/00, LEX nr 51887, z dnia 18 października 2000 r., V CKN 109/00, LEX nr 52742; z dnia 9 lipca 2009 r., II UK 374/08, LEX nr 533104 i z dnia 1 września 2009 r., I UK 95/09, LEX nr 551001). W orzecznictwie podkreśla się, że "właściwym czasem" w rozumieniu komentowanego przepisu nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 2006 r., I UK 369/05 (LEX nr 376439; z dnia 23 czerwca 2004 r., V CK 533/03, LEX nr 194093; z dnia 14 czerwca 2006 r., I UK 324/05, OSNP 2007 nr 13-14, poz. 200; z dnia 24 września 2008 r., II CSK 142/08, LEX nr 470009 i z dnia 19 marca 2010 r., II UK 259/09, LEX nr 599776). Przenosząc powyższe rozważania na płaszczyznę niniejszego sporu należy stwierdzić, że skoro Skarżący wskazał, że w okresie pełnienia rzez niego funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to organ winien wyjaśnić, kiedy był właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu organ winien przede wszystkim zbadać stan aktywów i pasywów Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki i dokonać jej oceny wedle powyżej wskazanych kryteriów. Brak tych ustaleń, w ocenie Sądu, nie pozwalał organom w świetle zebranego materiału dowodowego na przyjęcie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w listopadzie 2005 r. Nie dokonując wskazanych ustaleń organ naruszył przepisy postępowania art. 7, art. 8 i art. 75 K.p.a.. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konkludując Sąd stoi na stanowisku, że organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji stanowiącej przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 O.p, jak również nie dokonała ustaleń faktycznych pozwalających dokonać oceny kiedy zachodził właściwy czas na zgłoszeni wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza art. 7, art. 8 i art. 75 K.p.a. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego oceny z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. Dodatkowo, mając na uwadze termin powstania spornych zaległości organ zbada i oceni, czy zobowiązania z tytułu opłat w stosunku do Spółki E. nie uległy przedawnieniu. Sąd podziela ustalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że odpowiedzialność osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność ponosi osoba trzecia. Wynika to z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności zobowiązanego. (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 340/08, LEX nr 575378; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3054/08, LEX nr 534607; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1313/08; LEX nr 552587). W sytuacji zatem, gdy na skutek przedawnienia wygasło zobowiązanie podatnika, czyli E. Sp. z o.o., co skutkuje brakiem jej odpowiedzialności za to zobowiązanie, wygasa również odpowiedzialność osoby trzeciej. Sąd uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczenie oparto o treść art. 200 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, w myśl art. 152 p.p.s.a.