II GSK 1956/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 maja 2012 r.; sygn. akt VI SA/Wa 367/12 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r.; nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia w części zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. Spółki z o.o. w C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 14 maja 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 367/12 oddalił skargę "F." Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Ministra Finansów (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniach 20 stycznia 2011 r., 23 lutego 2011 r., 31 marca 2011 r. oraz 5 kwietnia 2011 r. do Ministerstwa Finansów wpłynęły pisma skarżącej spółki F. Sp. z o.o., w których strona poinformowała organ, iż zawiesza prowadzenie działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych - bukmacherskich na sportowe współzawodnictwo zwierząt w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionych w pkt III ppkt 157, 161, 167 oraz 190 decyzji Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r., tj. w E. przy ul. [...]. w K. przy ul. [...], w W., Dworzec PKS przy ul. [...], w G. przy ul. [...], w związku z wypowiedzeniem umów najmu przez wynajmujących. Minister Finansów pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. poinformował skarżącą spółkę o braku możliwości zawieszenia działalności w lokalach, do których spółka nie posiada tytułu prawnego. Następnie w dniu [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów decyzją nr [...] stwierdził wygaśnięcie w części dotyczącej punktu przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionego w pkt III ppkt 157, 161, 167 oraz 190 decyzji Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], z późniejszymi zmianami, udzielającej skarżącej spółce F. Sp. z o.o. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych - bukmacherskich na sportowe współzawodnictwo zwierząt. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów stwierdził, iż skarżąca spółka utraciła zgodę władających lokalami na korzystanie z lokali mieszczących się pod adresami określonymi w pkt III ppkt 157. 161, 167 oraz 190 decyzji Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. Organ uznał, iż stan faktyczny na podstawie, którego skarżąca spółka uzyskała zezwolenie uległ zmianie, tym samym decyzja z dnia [...] listopada 2009 r. z późniejszymi zmianami stała się bezprzedmiotowa w części, bowiem skarżąca spółka nie dysponuje tytułem prawnym do lokali mieszczących się pod adresami wskazanymi w pkt III ppkt 157, 161, 167 oraz 190. Reasumując organ wskazał, iż bezprzedmiotowość wynika z ustania prawnego bytu elementu stosunku materialnoprawnego nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnej na skutek zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającego wykonanie decyzji zgodnie z udzielonym zezwoleniem. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony skarżącej, Minister Finansów - działając na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) – decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] czerwca 2011 r. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów, powołując się na przepis art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – podniósł, że decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji jest decyzją deklaratoryjną, która wywołuje skutki prawne ex tunc, tzn. od dnia, w którym powstały przesłanki wygaśnięcia decyzji, czyli od dnia, w którym decyzja stała się bezprzedmiotowa. Organ wskazał, że przyznał skarżącej spółce uprawnienie w zakresie urządzania zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych wskazanych w zezwoleniu. A zatem, zdaniem organu, spółka nabyła prawo do prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych w formie ukształtowanej zezwoleniem, w tym w zakresie miejsc urządzania zakładów wzajemnych. Powołując się na przepisy art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 36, a także art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: ustawa o grach hazardowych), Minister Finansów stwierdził, iż miejsce urządzania zakładów wzajemnych wskazane w zezwoleniu jest tożsame z adresem lokalu, na korzystanie z którego, podmiot ubiegający się o zezwolenie uzyskał zgodę władającego lokalem. Zdaniem organu nie jest możliwe wskazanie w zezwoleniu, jako miejsca przyjmowania zakładów wzajemnych lokalizacji, co do której podmiot nie dysponuje tytułem prawnym. Nadto uzasadnione jest twierdzenie, iż zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych, upoważnia do jej prowadzenia jedynie w tych punktach, na które zostało udzielone. Punkty te wyznaczają ramy zezwolenia. Minister Finansów uznał, że z chwilą, gdy strona utraciła tytuł do określonego lokalu, tym samym utraciła prawo do urządzania zakładów wzajemnych w tym punkcie. W tej sytuacji, zdaniem organu, zmiana stanu faktycznego w zakresie objętym zezwoleniem spowodowała bezprzedmiotowość zezwolenia w tej części. Według Ministra, podkreślić należało, iż powoływane przez skarżącą spółkę uprawnienia do zawieszenia działalności, czy też zmiany lokalizacji punktu przyjmowania zakładów wzajemnych nie mają charakteru abstrakcyjnego, lecz wiążą się z konkretnym prowadzeniem działalności. W związku z tym, organ uznał, że skarżąca spółka mogłaby w punkcie, w którym przyjmuje zakłady wzajemne, zwiesić działalność w trybie art. 59 pkt 4 ustawy o grach hazardowych, czy też wystąpić o zmianę lokalizacji takiego punktu na podstawie przepisu art. 51 ust. 2 pkt la cyt. ustawy, posiadając tytuł prawny do tego lokalu. Zdaniem organu, uprawnienia te jednak nie przysługują po wygaśnięciu prawa do prowadzenia działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę Spółki wskazując, że wydając decyzje organ nie naruszył przede wszystkim przepisów art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, albowiem - prawidłowo interpretując m.in. przepisy art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 36 i art. 43 ust. 1 pkt 3 - zasadnie przyjął, że w świetle obowiązujących w dacie rozstrzygania unormowań zawartych w ustawie o grach hazardowych, decyzja Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] z późniejszymi zmianami, w części dotyczącej punktów przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionych w pkt III ppkt 157, 161, 167 oraz 190 tej decyzji, stała się bezprzedmiotowa, w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, z uwagi na zmianę stanu faktycznego uniemożliwiającego wykonanie przedmiotowej decyzji. W ocenie Sądu I instancji Minister Finansów, rozpatrując sprawę po wejściu w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, tj. po dniu 1 stycznia 2010 r., prawidłowo powołał się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu należało zauważyć, iż decyzją z dnia 30 stycznia 2009 r. z późniejszymi zmianami, Minister Finansów przyznał skarżącej spółce uprawnienie w zakresie urządzania zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych wskazanych w tym zezwoleniu. A zatem, skarżąca spółka nabyła na mocy tego zezwolenia prawo do prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych w formie ukształtowanej powyższym zezwoleniem, w tym w zakresie miejsc urządzania zakładów wzajemnych. Zdaniem Sądu miejsce urządzania zakładów wzajemnych wskazane w zezwoleniu jest tożsame z adresem lokalu, na korzystanie z którego, podmiot ubiegający się o zezwolenie uzyskał zgodę władającego lokalem. Minister Finansów, wydając obie sporne decyzje, zasadnie przyjął, że nie jest możliwe wskazanie w zezwoleniu, jako miejsca przyjmowania zakładów wzajemnych - lokalizacji, co do której podmiot nie dysponuje tytułem prawnym. Konkludując Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych, z chwilą, gdy strona skarżąca utraciła tytuł prawny do określonego lokalu, tym samym utraciła prawo do urządzania zakładów wzajemnych w tym punkcie. Z uwagi na fakt, że istotną przesłanką faktyczną udzielenia zezwolenia było dysponowanie przez skarżącą spółkę konkretnym lokalem użytkowym, a tym samym posiadanie tytułu prawnego do owego lokalu, należało uznać, iż utrata tego tytułu stanowiła zmianę stanu faktycznego w tym zakresie, rzutowała na bezprzedmiotowość zezwolenia w tej części. Dokonując szczegółowej analizy poszczególnych umów dotyczących lokali użytkowych, w których skarżąca spółka miała zlokalizowane punkty przyjmowania zakładów wzajemnych - zakładów bukmacherskich, Sąd I instancji stwierdził, iż z przedłożonych przez stronę skarżącą materiałów dowodowych wynikało w sposób bezsporny, iż w dacie złożenia zawiadomienia o zawieszeniu działalności, skarżąca spółka nie dysponowała prawem do lokalu użytkowego położonego w G. przy ul. [...], w K. przy ul. [...] oraz w E. przy ul. [...], albowiem umowy dające stronie prawo do korzystania z tych lokali uległy rozwiązaniu. Z kolei, jeśli chodzi o lokal użytkowy położony w W. przy ul. [...], Sąd uznał, że składając zawiadomienie o zawieszeniu działalności, skarżąca spółka dysponowała prawem do przedmiotowego lokalu jedynie przez 21 dni i na taki okres mogła zaprzestać prowadzenia działalności, natomiast - jak słusznie zauważył organ - w dacie wydania spornej decyzji wygaszającej zezwolenie w tym punkcie, tj. w dniu [...] czerwca 2011 r., strona nie dysponowała prawem do przedmiotowego lokalu. Według Sądu, uznać należało w konsekwencji, iż Minister Finansów dokonał wszechstronnej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego i ustosunkował się do wszystkich zarzutów wskazanych przez skarżącą spółkę, prawidłowo przyjmując, iż nie są one zasadne. F. Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie należało zastosować przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a to art. 59 jako lex specialis; 2. naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 59 pkt 4 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów pomimo, że od zaprzestania prowadzenia działalności w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych nie upłynęło w chwili wydania decyzji 6 miesięcy; - art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie i uzależnienie wydania decyzji pozytywnej dla strony od spełnienia warunków, które nie są przewidziane przepisami prawa; z ostrożności procesowej podnoszę również zarzut naruszenia: - art. 59 pkt 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie polegające na niewezwaniu skarżącej do usunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą zezwoleniem, po bezskutecznym upływie którego, Minister Finansów może cofnąć zezwolenie w całości lub części. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna F. Sp. z o.o. w C. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Za podstawę zaskarżonego wyroku z 14 maja 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 367/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Ministra Finansów, według których spółka poinformowała organ, że zawiesza prowadzenie działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych we wskazanych punktach przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionych w decyzji Ministra Finansów z [...] listopada 2009 r. w związku z wypowiedzeniem umów najmu przez wynajmujących. W tej sytuacji Minister Finansów powołując się na art. 258 § 1 O.p. stwierdził wygaśnięcie w części decyzji z [...] listopada 2009 r. udzielającej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie "przepisów prawa procesowego": art. 258 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 59 pkt 4 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie; art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie. Formułując wskazane zarzuty autor skargi kasacyjnej nie powiązał ich jednak z jakimkolwiek przepisem p.p.s.a., jak również nie uzasadnił dlaczego uchybienie wskazanym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności kasator nie wskazał jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowiącego, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej w takiej sytuacji musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Autor skargi kasacyjnej powinien wskazać konkretnie, czy zarzuca błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Według art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treści art. 174 p.p.s.a., lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04). Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia, uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat podlega ocenie przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Autor skargi kasacyjnej przytoczył obie podstawy kasacyjne wskazując art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że stan faktyczny został ustalony przez Ministra Finansów z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Skoro skarżąca Spółka nie kwestionuje tak dokonanych ustaleń faktycznych sprawy zaakceptowanych następnie przez Sąd I instancji, to powołując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. winna była wyraźnie wskazać, jaki konkretny przepis prawa materialnego został naruszony. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4) O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej oraz wyjaśnione w jej uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Jako podstawę prawną decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów powołał art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ w sytuacji kiedy nie podważono ustaleń faktycznych sprawy Minister Finansów, który wydał decyzję w pierwszej instancji, miał obowiązek stwierdzić jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. W konsekwencji nie są trafne również dwa pozostałe zarzuty podniesione w ramach omawianej podstawy kasacyjnej. Również ostatni podniesiony zarzut skargi kasacyjnej - naruszenie art. 59 pkt 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie nie jest uzasadniony, ponieważ do niepodważonego stanu faktycznego sprawy na etapie subsumcji zastosowanie miał przepis prawa materialnego - art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Podnosząc w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa procesowego – art. 258 § 1 pkt 1 O.p. autor skargi kasacyjnej poprzez posłużenie się pojęciem "niewłaściwe zastosowanie" w istocie zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, przy czym w uzasadnieniu tego zarzutu nie przedstawił argumentacji dotyczącej błędu subsumcji, lecz zaprezentował właściwą w jego ocenie wykładnię art. 258 § 1 pkt 1 O.p. nie podnosząc wcześniej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. musi polegać na wskazaniu w jej podstawie postaci naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się postaci podstawy skargi kasacyjnej w sytuacji kiedy autor skargi kasacyjnej nie używa wyrażeń ustawowych z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze ten istotny mankament skargi kasacyjnej, podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego jako sformułowany niewłaściwie, nie podaje się kontroli kasacyjnej. W szczególności zarzut zaistnienia błędu podwójnego niezależnego wymaga przejrzystego i czytelnego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjnych na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.