III SA/Po 6/12

Dnia 15 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 roku nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku z tytułu darowizny oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 roku, na podstawie art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. nr 93, poz. 768), ustalił M. R. podatek z tytułu darowizny w wysokości 13.800zł. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W okresie od dnia 20 stycznia 2011 roku do dnia 27 czerwca 2011 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2008 rok. Do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu 16 marca 2011 roku przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej M. R. zeznał, że otrzymał od ojca środki pieniężne: w 2007 roku w kwocie 35.000zł, a w roku 2008 w kwocie 15.000zł. Wskazane darowizny zostały zgłoszone do opodatkowania w dniu 23 lutego 2011 roku i opodatkowane z godnie z treścią art.15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 maja 2011 dotyczące wskazania kwot darowizn otrzymanych od ojca w poszczególnych latach do 2008 roku, M. R. złożył w dniu 8 czerwca 2011 roku w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3, w którym zgłosił do opodatkowania darowiznę środków pieniężnych w kwocie 69.000zł otrzymaną od ojca w 2007 roku. Pismem z dnia 8 czerwca 2011 roku kontrolowany zawiadomił Dyrektora urzędu kontroli skarbowej o otrzymanej darowiźnie środków pieniężnych (69.000zł), o fakcie zgłoszenia przedmiotowej darowizny w organie podatkowym oraz o dokonaniu zapłaty podatku obliczonego zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy wyjaśnił, że środki otrzymane od ojca w kwocie 69.000zł byłyby wolne od podatku, gdyby zostały spełnione warunki określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (zeznanie podatkowe SD-Z2). Jeżeli wobec obdarowanego nie byłoby prowadzone postępowanie kontrolne lub podatkowe, to składając zeznanie podatkowe SD-4 obdarowany zapłaciłby podatek obliczony zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W okolicznościach niniejszej sprawy M. R. nie ujawnił faktu otrzymania darowizny 69.000zł w momencie spisywania protokołu przesłuchania kontrolowanego (w dniu 16 marca 2011 roku), lecz złożył zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu przedmiotowych środków pieniężnych (zeznanie z dnia 8 czerwca 2011 roku), a następnie powołał się na powyższą darowiznę przed organem kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego (pismo z dnia 8 czerwca 2011 roku). Mając na uwadze powyższe organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wymiaru podatku w ten sposób, że do podstawy opodatkowania (wartości darowizn za 2007 i 2008 rok (119.000zł), którą pomniejszył o kwotę wolną od podatku (9.637zł), zastosował stawkę podatkową w wysokości 20%. Obliczona w ten sposób należność (21.873zł) umniejszona została o kwotę podatku już ustaloną od darowizn za 2007-2008 rok (8.073zł, zeznanie podatkowe z 23 lutego 2011 roku). W konsekwencji kwota podatku do zapłacenia została ustalona na 13.800zł. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia 08 listopada 2011 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną Naczelnika Urzędu Skarbowego. M. R., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucił: - naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie obowiązującego przepisu prawa, prowadzenie postępowania w sposób powierzchowny, bez dogłębnej analizy stanu faktycznego i z pominięciem słusznego interesu podatnika, - błędne zastosowanie art. 15 pkt 1, art. 15 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi powołano następującą argumentację. Podatnik w roku 2008 nabył mieszkanie za kwotę przekraczającą deklarowane do opodatkowania dochody. W celu udokumentowania pochodzenia wydatkowanych środków pieniężnych podatnik złożył zaległe zeznania PIT-37 za lata 2007 i 2008. Jednocześnie podatnik złożył zeznanie SD-3 wykazując w nim darowiznę i opłacił, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatek w wysokości 20%. Następnie, pismem z dnia 23 lutego 2011 roku, powołał się na przychód z tytułu darowizny w wysokości 50.000zł. Wskazana kwota darowizny wraz z dochodem z tytułu umowy o pracę (złożony PIT-37) oraz kredytem bankowym uzyskanym w 2007 roku w zupełności wystarczała na pokrycie wydatków poniesionych w latach 2007 i 2008. Pomimo wykazania źródeł pochodzenia środków pieniężnych na zakup mieszkania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kontynuował postępowanie i zażądał przedstawienia historii rachunku bankowego podatnika. Na tej podstawie organ ustalił, że w latach 2007 i 2008 podatnik otrzymał od ojca 309.300zł. W wyniku dokonanych ustaleń organ zwrócił się do ojca podatnika o wyjaśnienie z jakiego tytułu przelał on na rachunek bankowy syna powyższą kwotę. Pomimo otrzymania odpowiedzi, że były to darowizny, organ zwrócił się również do podatnika z zapytaniem czy kwoty przekazane na jego rachunek bankowy były darowizną. W ocenie Skarżącego przedstawiony przebieg postępowania kontrolnego wyraźnie wskazuje na próby wymuszenia na podatniku złożenia oświadczenia z użyciem słowa darowizna, a następnie interpretowania tego oświadczenia w taki sposób, aby kwalifikować je jako powołanie się na darowiznę, a w konsekwencji zastosowanie sankcyjnej stawki podatku. Skarżący zaznaczył, że złożył w dniu 08 czerwca 2011 roku zeznanie podatkowe SD-3 załączając do niego pisemne wyjaśnienia. Jednakże miało ono na celu wyjaśnienie powodów złożenia zeznania po terminie i ujawnienie tego faktu celem uniknięcia konsekwencji karnych, lecz nie powoływanie się na zdarzenie celem wykazania źródła przychodów. W oddzielnym piśmie, odpowiadając na pytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Podatkowej, podatnik potwierdził, lecz nie powołał się, że otrzymane kwoty były darowiznami. Bezcelowe było powoływanie się na przychody ze źródła, które było już ustalone w wyniku dokonanych wcześniej czynności kontrolnych. Podsumowując Skarżący stwierdził, że o ile w prowadzonym postępowaniu powołał się na darowiznę w kwocie 50.000zł jako źródła wcześniej nieujawnionego, z którego sfinansował wydatki poczynione w 2007 i 2008 roku, o tyle w momencie składania zeznania w dniu 08 czerwca 2011 roku (darowizna 69.000zł) i oświadczenia, że otrzymane kwoty były darowiznami, źródło sfinansowania wydatków było już znane. Skarżący powołał na stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 2104/09 oraz sygn. akt II FSK 2105/09. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi organ wyjaśnił, iż bezspornie Skarżący po wystosowaniu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 maja 2011 roku, w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zeznanie SD-3 zgłaszając do opodatkowania kwotę 69.000zł. Zatem powołanie się na niezgłoszoną darowiznę nastąpiło w trakcie postępowania podatkowego przez złożenie zeznania podatkowego. Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia "powołania się". Wskazując na utrwalone orzecznictwo organ stwierdził, że "powołanie się ... przed kompetentnym organem" rozumieć należy jako jednoznaczne przedstawienie organowi okoliczności nabycia darowizny potwierdzonej stosownymi dokumentami lub też przedłożenie właściwemu organowi podatkowemu deklaracji w tym względzie. W ocenie organu bez znaczenia pozostają wyjaśnienia Skarżącego, że nie powołał się na darowiznę z 2007 roku, aby wykazać źródło pochodzenia majątku nabytego w 2008 roku, lecz aby odpowiedzieć na pytanie zadane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Przepisy dotyczące podatku od spadków i darowizn nie łączą bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego z celem, jakiemu miałoby służyć powołanie się na nabycie darowizny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Bezsporne, znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy oraz niekwestionowane w skardze, ustalenia faktyczne wskazują, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w okresie od dnia 20 stycznia 2011 roku (postanowienie o wszczęciu postępowania) do dnia 27 czerwca 2011 roku (data sporządzenia wyniku kontroli) prowadził u podatnika M. R. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2008 rok. W dniu 23 lutego 2011 roku podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3, w którym zgłosił do opodatkowania otrzymaną od ojca darowiznę środków pieniężnych w kwocie 35.000zł w 2007 roku oraz w kwocie 15.000zł w roku 2008. Następnie w dniu 8 czerwca 2011 roku podatnik złożył kolejne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3, w którym zgłosił do opodatkowania otrzymaną od ojca w 2007 roku darowiznę środków pieniężnych w kwocie 69.000zł. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdzić należy, że organy podatkowe należycie zrealizowały obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy. Stworzył rzeczywisty obraz okoliczności faktycznych sprawy i uzyskały podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaprezentowana przez Skarżącego odmienna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie, a zwłaszcza ocena, co do prawnopodatkowego znaczenia oświadczeń składanych w toku postępowania kontrolnego, w najmniejszym stopniu nie przesądza o tym, że ustalenia faktyczne organów celnych są błędne, czy też, że zostały poczynione z naruszeniem zasad legalności działania organów podatkowych (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania i informowania uczestników postępowania (art. 121 §1 i §2 Ordynacji podatkowej), czy też zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy znajdują potwierdzenie w treści dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych i nie zostały w żaden sposób zakwestionowane przez Skarżącego. Zatem Sąd uznaje, że powyższe ustalenia są prawidłowe i przyjmuje je jako własne. Istota sporu pomiędzy Skarżącym, a organami podatkowymi, sprowadza się do błędnej, zdaniem Skarżącego, kwalifikacji prawnej i błędnego zastosowania prawa materialnego. Wyjaśnić więc należy, że o tym według jakiej stawki podatkowej ustalona zostanie wysokość podatku, czy według tej z art. 15 ust. 1, czy też według stawki określonej w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. nr 93, poz. 768), rozstrzyga to w jaki sposób powstał obowiązek podatkowy oraz czy powołanie się na nabycie darowizny (zgłoszenie darowizny do opodatkowania) miało miejsce w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Ustawa o podatku od spadków i darowizn określa, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny, co do zasady, powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Jest to reguła od, której istnieją wyjątki. W przepisie art. 6 ust. 4 przedmiotowej ustawy wyraźnie zostało wskazane, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W ocenie Sądu zarzuty skargi są nieuzasadnione, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarżący nie zgłosił do opodatkowania środków pieniężnych darowanych mu przez ojca. Fakt przepływów pieniężnych pomiędzy ojcem a synem został ujawniony w toku kontroli podatkowej. W toku tej kontroli ujawniono także, że środki przekazywane na rachunek Skarżącego nie były wynagrodzeniem, lecz stanowiły darowiznę. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy zastosowanie znajdował art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji wymiaru podatku należało dokonać według stawki określonej w art. 15 ust. 4 przedmiotowej ustawy. Odnosząc się do argumentacji skargi należy stanowczo podkreślić, że zarzut wymuszania na podatniku oświadczeń o tytule prawnym nabytych środków pieniężnych nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia. W tym miejscu należy również podkreślić, że środki pieniężne przekazywane na rachunek bankowy Skarżącego były opisywane jako wynagrodzenie, a Skarżący nie uwzględnił przekazanych mu kwot w złożonych po terminie zeznaniach podatkowych PIT-37. Dopiero w toku postępowania kontrolnego zapisy widniejące na wyciągu z rachunku bankowego zostały zakwestionowane przez podatnika na skutek złożenia zeznania podatkowego SD-3. Stwierdzić zatem należy, że Skarżący w toku postępowania kontrolnego powołał się na nabycie darowizny, która nie została zgłoszona do opodatkowania. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, co do wykładni terminu "powołania się podatnika ...na okoliczność dokonania darowizny". Powołanie się - to przedstawienie organowi okoliczności nabycia darowizny potwierdzonej stosownymi dokumentami lub przedłożenie właściwemu organowi podatkowemu deklaracji w tym względzie. Dyrektor Izby Skarbowej także prawidłowo uznał, że przepisy dotyczące podatku od spadków i darowizn nie łączą momentu powstania obowiązku podatkowego z celem, jakiemu miałoby służyć powołanie się na nabycie darowizny. Analiza przepisów art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn prowadzi do wniosku, że złożenie zeznania SD-3 w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, nie będzie uzasadniało zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20%, jeśli złożenie deklaracji nastąpiło w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeśli natomiast podatnik uchybił obowiązkom określonym w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to tym samym zrealizował przesłankę negatywną "braku zgłoszenia darowizny do opodatkowania" warunkującą zastosowanie art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Określenie zobowiązania podatkowego według stawki podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pomimo uchybienia miesięcznemu terminowi na złożenie deklaracji, następuje wówczas, gdy zgłoszenie do opodatkowania (złożenie deklaracji) miało miejsce nie w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270), skargę oddalono.