II FSK 2210/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 6/12 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku z tytułu darowizny 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2011 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. R. kwotę 4.938 (słownie: cztery tysiące dziewięćset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 8 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił skarżącemu podatek z tytułu darowizny w wysokości 13.800 zł, wskazując, że w dniu 8 czerwca 2011 r., w trakcie prowadzonego przez urząd kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok, podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym zgłosił do opodatkowania darowiznę w kwocie 69.000 zł, otrzymaną od ojca w 2007 r. oraz zapłacił podatek zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.) W ocenie organu, wobec powołania się w trakcie kontroli na otrzymaną darowiznę, należny podatek powinien zostać ustalony według stawki z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 8 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że skarżący nabył w 2007 r. środki pieniężne tytułem darowizny, a nabycia tego nie zgłosił zgodnie z art. 4a u.p.s.d. organowi podatkowemu we właściwym terminie, ani nie złożył zeznania podatkowego w terminie 1 miesiąca, pomimo takiego obowiązku wynikającego z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Nie ujawnił też darowizny podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 16 marca 2011 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., powołując się wówczas jedynie na darowiznę od ojca w kwocie 35.000 zł, otrzymaną w 2007 r. oraz w kwocie 15.000 zł – otrzymaną w 2008 r. Na darowiznę w kwocie 69.000 zł powołał się dopiero w dniu 8 czerwca 2011 r. i w tym dniu - stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - powstał obowiązek podatkowy. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez niezastosowanie obowiązującego przepisu prawa, prowadzenie postępowania w sposób powierzchowny, bez dogłębnej analizy stanu faktycznego i z pominięciem słusznego interesu podatnika, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 15 ust. 4 w miejsce art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), zaaprobował ustalenia organów, zgodnie z którymi w sprawie nastąpiło powołanie się przez skarżącego na darowiznę w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień co do źródła pochodzenia środków pieniężnych przelanych na konto skarżącego przez jego ojca. Dopiero po dokonaniu analizy transakcji na rachunku bankowym skarżącego w toku postępowania kontrolnego i wezwaniu skarżącego do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, skarżący w odpowiedzi na to wezwanie oświadczył, że otrzymane od ojca środki stanowiły darowiznę. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w odniesieniu do omawianej darowizny otrzymanej w 2008 r., nie uchybiając przy tym dyspozycji art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił: 1) wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 122 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, a co za tym idzie, błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego; 2) naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 15 pkt 4 w miejsce art. 15 pkt 1 u.p.s.d. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zakres ustaleń faktycznych, które powinny dokonać organy podatkowe, jest zdeterminowany wykładnią zastosowanego przez nie przepisu prawa materialnego, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do wykładni art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Przedstawienie prawidłowej wykładni tego, kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy przepisu pozwoli na ocenę, czy Sąd pierwszej instancji, przyjmując za podstawę swojego rozstrzygnięcia poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Przepis ten wprowadza zatem dwie przesłanki warunkujące zastosowanie tej wyjątkowej stawki sankcyjnej: 1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego, 2) brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku. Możliwość zastosowania tej stawki uwarunkowana jest powołaniem się na okoliczność otrzymania darowizny w okolicznościach wskazanych w analizowanym przepisie. Nie ulega wątpliwości, że owo powołanie się musi pochodzić od samego podatnika, a nie od innego podmiotu, np. darczyńcy czy świadka. Powołanie się oznacza zatem inicjatywę podatnika oraz cel podniesienia okoliczności otrzymania darowizny w trakcie jednego z wymienionych w przepisie postępowań, jakim zazwyczaj jest uniknięcie dalej idących konsekwencji prawnopodatkowych. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, odwołując się do ratio legis przepisu, regulacja ta została wprowadzona jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, na zawarte umowy darowizny, celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach. Trafnie zatem podniósł skarżący, że nie było celem tej regulacji opodatkowanie stawka sankcyjną każdej, ujawnionej w toku jednego z wymienionych postępowań, darowizny, co do której nie zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i od której nie został zapłacony podatek. Warunkiem zastosowania stawki z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest powstanie obowiązku podatkowego wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na okoliczność dokonania darowizny. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. zasadniczo obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Zgodnie natomiast z treścią art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Analizowany przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest następstwem unormowania zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Powołanie się przez podatnika na dokonaną darowiznę w powyższym rozumieniu jest więc warunkiem powstania obowiązku podatkowego w sposób przewidziany art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., a w konsekwencji warunkiem zastosowania 20% stawki podatku na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. (por. także: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, "Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz", Warszawa 2010, str. 226-229, 267-269). Obowiązkiem organów podatkowych w każdej indywidualnej sprawie podatkowej jest poczynienie szczegółowych ustaleń faktycznych odnośnie przytoczonych wyżej okoliczności. Od ich wystąpienie uzależniona jest bowiem możliwość opodatkowania otrzymanej przez podatnika darowizny według stawki z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w niniejszej sprawie obowiązkowi temu nie sprostały, w efekcie czego nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego a Sąd pierwszej instancji uchybień tych nie dostrzegł. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121 i art. 122 O.p., ma usprawiedliwione podstawy. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że w czasie prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego, tj. w 2011 r., istniał pierwotny obowiązek podatkowy, wynikający z otrzymanych przez niego od ojca darowizn w latach 2007-2008, w tym darowizny objętej niniejszą sprawą kwoty 69.000 zł, otrzymanej w 2007 r. Obowiązek ten powstał bowiem, stosownie do zasady z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, a nie upłynął termin z art. 68 § O.p. do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący wprawdzie nie złożył zeznania podatkowego w związku z otrzymanymi darowiznami w terminie określonym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., ani też nie dokonał zgłoszenia o nabyciu przedmiotu darowizny w trybie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., ale z tej okoliczności, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie wynika opodatkowanie darowizny stawką sankcyjną według art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Należy także zgodzić się ze skarżącym, że konsekwencją takiego zaniechania podatnika jest przede wszystkim utrata ulgi z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i opodatkowanie darowizny według zasad określonych w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. oraz konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Uwagi te są istne na tle okoliczności sprawy, które nie zostały w należyty sposób rozważone przez Sąd pierwszej instancji. Otóż, jak wynika z akt postępowania podatkowego, darczyńca w pismach z dnia 23 lutego 2011 r. i dnia 16 maja 2011 r., skierowanych do prowadzącego postępowanie kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., oświadczył, że przekazane przez niego na konto bankowe skarżącego środki pieniężne są darowiznami. Najpóźniej, więc w tych datach darowizny te zostały ujawnione. Skoro, zatem skarżący nie złożył zeznania podatkowego o uzyskanych darowiznach, a obowiązek podatkowy nadal istniał, to organ podatkowy miał możliwość wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego i wydania decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Nadto należy zauważyć, że dopiero po ustaleniu tej okoliczności, na podstawie oświadczenia darczyńcy, organ prowadzący postępowanie kontrolne pismem z dnia 27 maja 2011 r. wezwał skarżącego do jej potwierdzenia oraz wyjaśnienia, czy darowizny te "zostały zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w S.". W odpowiedzi – pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. skarżący potwierdził, że w 2007 r. otrzymał od ojca darowiznę w postaci środków pieniężnych w łącznej kwocie 69.000 zł, przelanych na jego konto bankowe oraz poinformował o złożonym w tym dniu w Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu podatkowym SD-3 (o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych). W takim zaś stanie sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do przyjęcia, że wskutek powołania się przez skarżącego w dniu 8 czerwca 2011 r., w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, na fakt otrzymania darowizny, powstał obowiązek podatkowy. Potwierdzenie przez podatnika, ustalonego uprzednio przez organ w trakcie postępowania kontrolnego, faktu otrzymania przez niego darowizny, nie może być uznane za powołanie się na tę okoliczność w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W tych okolicznościach nie można bowiem uznać, ze to sam skarżący powołał się na otrzymaną darowiznę. Takiego skutku nie wywołuje także złożenie w czasie toczącej się kontroli, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zeznania podatkowego o nabyciu darowizny. Organy podatkowe w istocie materialnoprawne skutki z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wywiodły z faktu ujawnienia darowizny w trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego oraz późniejszego potwierdzenia przez niego tej okoliczność i złożenia zeznania podatkowego, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaakceptował, co pozostaje w sprzeczności z wykładnią tego przepisu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Sąd ten rozpoznając ponownie sprawę uwzględni dokonaną wyżej wykładnię prawa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).