III SA/Po 7/12

Dnia 15 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08 listopada 2011 roku nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku z tytułu darowizny oddala skargę Decyzją z dnia 8 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) ustalił M. R. podatek z tytułu darowizny w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 8 czerwca 2011 r., w trakcie prowadzonego przez urząd kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok, M. R. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym zgłosił do opodatkowania darowiznę w kwocie [...] zł otrzymaną od ojca – W. R. w 2008 r. Od powyższej darowizny kontrolowany zapłacił podatek zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy stwierdził, że skoro kontrolowany otrzymał darowiznę w 2008 r., to wówczas powinny być złożone: zgłoszenie SD-Z2 (w przypadku gdy zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn) bądź zeznanie podatkowe SD-3, a zatem gdyby to uczynił, to w przypadku złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 przedmiotowa darowizna byłaby zwolniona z podatku, natomiast w sytuacji, gdy wobec obdarowanego nie byłoby prowadzone postępowanie kontrolne lub podatkowe, składający zeznanie podatkowe SD-3 zapłaciłby podatek według stawek określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednakże wobec nieujawnienia w momencie spisywania przez pracowników urzędu kontroli skarbowej protokołu przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony, darowizny środków pieniężnych otrzymanej w 2008 r. od ojca W. R. w kwocie [...] zł, a następnie powołania się na powyższą darowiznę przed organem kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego z jednoczesnym złożeniem w tutejszym organie podatkowym zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu przedmiotowych środków pieniężnych w drodze darowizny, organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - według stawki 20 %. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ podatkowy do wartości darowizn otrzymanych od ojca W. R. w latach 2007 – 2008 wykazanych w złożonym w dniu 23 lutego 2011 r. zeznaniu podatkowym SD-3, doliczył wartość darowizn zgłoszonych do opodatkowania w złożonych w dniu 8 czerwca 2011 r. zeznaniach podatkowych SD-3, przyjmując do opodatkowania łączną wartość darowizn w latach 2007-2008 w kwocie [...] zł. Przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego zastosowano kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637,00 zł przewidzianą dla pierwszej grupy podatkowej. Łącznie kwota podatku od darowizn wyniosła [...] zł, kwota podatku ustalona od darowizn za lata 2007-2008 - [...] zł, kwota podatku ustalona od darowizny z 2007 roku - [...] zł, kwota podatku do zapłaty - [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji M. R., działający przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz błędne zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn spowodowane niedokładnym zapoznaniem się z zebranym materiałem dowodowym oraz błędną interpretacją zebranego materiału. W uzasadnieniu podniesiono, że podatnik "powołał się" jedynie na darowiznę w kwocie [...] zł. Natomiast pozostałe przychody zostały ujawnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem skarżącego "potwierdzenie" lub "złożenie oświadczenia" nie jest równoznaczne z pojęciem "powołać się" (zob. wyroki WSA w Olsztynie z dnia 17.09.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 520/09 i I SA/Ol 521/09 utrzymane w mocy wyrokami NSA z dnia 8.04.2011 r., sygn. akt II FSK 2104/09 i II FSK 2105/09). W związku z powyższym bezzasadne jest zdaniem skarżącego twierdzenie organu, jakoby podatnik powołał się na darowiznę w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 8 listopada 2011 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając jej ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie jest bezsporne, iż podatnik nabył w 2008 r. środki pieniężne w wysokości [...] zł od ojca tytułem darowizny, a nabycia tego nie zgłosił zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn organowi podatkowemu we właściwym terminie. Poza sporem jest także, że nie złożył zeznania podatkowego w terminie 1 miesiąca pomimo takiego obowiązku wynikającego z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podatnik nie ujawnił też powyższej darowizny podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 16.03.2011 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu. Wówczas powołał się na darowiznę od ojca w kwocie [...] zł otrzymaną w 2007 r. oraz w kwocie [...] zł – otrzymaną w 2008 r. Na darowiznę w kwocie [...] zł podatnik powołał się w toku postępowania kontrolnego, ale dopiero po wnikliwym przeanalizowaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu rachunku bankowego strony i ustaleniu, że kwoty wpływające na jej konto od ojca nie stanowią wynagrodzenia za pracę, ani też należności z innych tytułów i po wezwaniu do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Powołanie to miało miejsce w dniu 08.06.2011 r. i w tym dniu stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało jednoznacznie, czy powołanie to miało miejsce w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu o udzielenie informacji, w jakiej dacie zostało doręczone stronie postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 20.01.2011r. o wszczęciu postępowania kontrolnego u M. R. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu poinformował, że przedmiotowe postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 25.01.2011 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdził, że "powołanie się" przed kompetentnym organem rozumieć należy jako jednoznaczne przedstawienie organowi okoliczności nabycia darowizny potwierdzonej stosownymi dokumentami (umową, przelewami, określonymi w ustawie oświadczeniami) lub też przedłożenie właściwemu organowi podatkowemu stosownej deklaracji w tym względzie. W przedmiotowej sprawie M. R. powołał się na darowiznę w kwocie [...] zł otrzymaną w 2008 r. w trakcie trwania postępowania kontrolnego. Powołanie to nastąpiło w dniu 08.06.2011 r. przez złożenie zeznania podatkowego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego i jednocześnie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W skardze na powyższą decyzję M. R., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie obowiązującego przepisu prawa, prowadzenie postępowania w sposób powierzchowny, bez dogłębnej analizy stanu faktycznego i z pominięciem słusznego interesu podatnika, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 15 ust. 4 w miejsce art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko odwołania. Podkreślono, że podatnik wprawdzie złożył w dniu 8 czerwca 2011 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe SD-3, zgłaszając do opodatkowania darowiznę w kwocie [...] zł i załączając pisemne wyjaśnienie, jednakże powyższe miało na celu ujawnienie tego faktu celem uniknięcia konsekwencji karnych, a nie powołanie się na zdarzenie celem wskazania źródła przychodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 15 maja 2012 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku z tytułu darowizny otrzymanej przez skarżącego – M. R. od ojca – W. R. Okoliczności faktyczne sprawy były zasadniczo bezsporne. Jak ustaliły organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania, skarżący w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok, w piśmie z dnia 8 czerwca 2011 r. wyjaśnił, że w 2008 r. otrzymał w drodze darowizny od ojca – W. R. środki pieniężne w kwocie [...] zł. Taką też kwotę w tym samym dniu, tj. 8 czerwca 2011 r. zgłosił do opodatkowania, składając we właściwym Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe SD-3. Istota sporu sprowadzała się natomiast do tego, czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłankę "powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny", o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) – jak przyjęły organy podatkowe obu instancji i tym samym uzasadniają dokonane przez organy opodatkowanie darowizny podwyższoną stawką podatku od spadków i darowizn określoną w tym przepisie. Stosownie bowiem do powyższego przepisu nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od darowizn istotne jest, aby na fakt nabycia darowizny powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Co do zasady należy więc zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, w tym w powołanych przez skarżącego wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie każde ujawnienie przez organ podatkowy faktu nabycia darowizny może skutkować opodatkowaniem z zastosowaniem podwyższonej, sankcyjnej stawki podatkowej. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt darowizny, od której nie zapłacono należnego podatku. Przy czym złożenie przez podatnika przed organem podatkowym bądź organem kontroli skarbowej oświadczenia, że otrzymał darowiznę, od której nie został zapłacony należny podatek, w jednej z sytuacji opisanych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi zdaniem Sądu w niniejszym składzie "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania darowizny. Powyższego nie zmienia fakt, że w niniejszej sprawie owo powołanie się przez podatnika nastąpiło w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych przelanych na konto skarżącego przez jego ojca. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażonego w powołanych przez skarżącego wyrokach, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego można mówić o powołaniu się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności, od której nie zapłacono należnego podatku i w konsekwencji tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od tej czynności. Przyjęcie takiego stanowiska w istocie prowadziłoby bowiem do wykluczenia zastosowania przepisów przewidujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku, w tym istotnego w niniejszej sprawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której to sam podatnik "zainicjuje" powołanie się na czynność, od której nie zapłacił należnego podatku, narażając się na zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej. Jak natomiast wynika z doświadczenia życiowego to najczęściej czynności organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej zmierzające do wyjaśnienia określonych źródeł finansowania niejako zmuszają podatnika do ujawnienia określonych okoliczności, w tym czynności, od których nie został zapłacony należny podatek. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Dopiero bowiem po dokonaniu analizy transakcji na rachunku bankowym skarżącego w toku postępowania kontrolnego i wezwaniu skarżącego do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, skarżący w odpowiedzi na to wezwanie oświadczył, że otrzymane od ojca środki stanowiły darowiznę. Ponadto należy mieć na uwadze, że istotny w niniejszej sprawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przewidujący sankcyjną stawkę podatku, zakłada "powołanie się" podatnika na fakt otrzymania darowizny w ściśle określonych w tym przepisie okolicznościach, a mianowicie: w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a więc w sytuacjach, w których "inicjatywa" w zakresie wyjaśniania okoliczności leży po stronie organów podatkowych (organów kontroli skarbowej), co oznacza, że najczęściej ujawnianie określonych okoliczności przez podatnika ma miejsce dopiero na skutek czynności organów, w tym tak jak w niniejszej sprawie na skutek wezwania organu do złożenia wyjaśnień. Dla wykładni omawianego przepisu istotne jest również – jak słusznie zauważyły organy podatkowe w niniejszej sprawie – że unormowanie w nim zawarte zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach. W niniejszej sprawie skarżący oświadczył, że otrzymał darowiznę od ojca w 2008 r. w kwocie [...] zł w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień w zakresie środków pieniężnych przelanych na konto bankowe skarżącego w 2008 r., skarżący wprost stwierdził bowiem – w piśmie z dnia 8 czerwca 2011 r., że otrzymane w ten sposób środki pieniężne były darowizną od ojca (pomimo, że w tytule przelewów opisywano je jako wynagrodzenia). Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący sam powołał się na tę darowiznę, a to w celu wykazania źródeł majątku w kontrolowanym 2008 roku. Zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe w niniejszej sprawie, że powyższe oznacza "powołanie się" na fakt nabycia darowizny, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżący bowiem osobiście powołał się na okoliczność otrzymania darowizny, wyjaśniając źródła pochodzenia majątku w 2008 r. Co więcej, dokonując tego wyjaśnienia, skarżący w tym samym dniu (tj. 8 czerwca 2011 r.) złożył zeznanie podatkowe SD-3, zgłaszając tę darowiznę organowi podatkowemu i deklarując zapłatę podatku według stawki podstawowej. Jak wskazano w skardze, skarżący chciał w ten sposób uniknąć dalej idących konsekwencji podatkowych, jednakże należy podkreślić, że konsekwencje podatkowe, w tym w postaci istotnego w niniejszej sprawie zastosowania sankcyjnej stawki podatku od darowizny, nie są uzależnione od intencji podatnika, zwłaszcza ukierunkowanych na uniknięcie określonych skutków podatkowych, lecz wyłącznie od wystąpienia prawnie określonych okoliczności rodzących określone prawem obowiązki podatkowe. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowały art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do darowizny otrzymanej w 2008 r., na którą skarżący powołał się w toku postępowania kontrolnego, nie uchybiając przy tym dyspozycji art. 120, 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).