I SA/Rz 220/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2012r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok - oddala skargę - I SA/Rz 220/12 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" w R. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2011r. nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w wysokości 119.720 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2008r. W okresie objętym kontrolą spółka prowadziła działalność gospodarczą w Mielcu, polegającą na produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych (m.in. okien, drzwi balkonowych). Spółka posiadała zezwolenie z dnia 9 lipca 1996r., numer [...], na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "[...]" M. w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych (klasyfikacja wg EKD 2523), wydane przez "B" S.A. w W. Powyższe zezwolenie zostało udzielone na okres do 6 października 2015r. Organ I instancji stwierdził, że w 2008 roku spółce przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca z 2003r.), zgodnie z którym przedsiębiorca posiadający zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej: ustawa o s.s.e.) w brzmieniu przed nowelizacją - ustawą z dnia 16 listopada 2000r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228), w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003r., średnim przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państw dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. UE.L Nr 10, poz. 33). W dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003r., spółka posiadała status średniego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów wspólnotowych i jednocześnie - z uwagi na otrzymanie zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001r. - zachowała do dnia 31 grudnia 2010r. prawo do zwolnień podatkowych w oparciu o wydane zezwolenie, na tzw. "starych zasadach". W konsekwencji organ I instancji uznał, że w stosunku do spółki ma zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz. 526 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 5 września 1995r.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000r., z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz. 704 ze zm.). Stwierdzając, że wyliczony przez spółkę wskaźnik kosztów pozastrefowych dla tzw. "wyrobu wytworzonego na terenie strefy" za 2008r. w wysokości 78%, przekracza wskaźnik określony w § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 5 września 1995r., organ I instancji uznał, że spółka została pozbawiona prawa do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przestrzeganie wielkości wskaźnika kosztów pozastrefowych było jednym z warunków, do których zachowania spółka była zobowiązana prowadząc działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w M. Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ I instancji nie uznał ksiąg spółki za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, tj. zaewidencjonowania w nich przychodów jako zwolnionych od podatku w związku z zezwoleniem na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej i w konsekwencji błędnego wyliczenia dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w M. W konsekwencji organ I instancji w decyzji z dnia [...] września 2011r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w wysokości 119.720 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że wobec otrzymania zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001r., spółka, która miała status średniego przedsiębiorcy, była uprawniona do korzystania ze zwolnienia jako "stary przedsiębiorca" - z mocy art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003r., wobec czego utrzymała możliwość korzystania do końca 2010 roku z pomocy publicznej na tzw. "starych zasadach", o ile spełni wszystkie warunki z nich wynikające, w szczególności odnoszące się do instrumentów przewidzianych w § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia z dnia 5 września 1995r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. (wskaźnik odnoszący się do wyrobów wytworzonych na terenie strefy). Jednocześnie organ II instancji nie podzielił argumentacji spółki, co do nie stosowania art. 5 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej z 2003r. oraz odpowiednich przepisów wykonawczych, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. (w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r.). W ocenie organu odwoławczego, obowiązujące przepisy jednoznacznie wskazują na zachowanie prawa do zwolnienia podatkowego na warunkach wynikających ze stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2000r., nie stanowiąc odrębnego reżimu prawnego dla przepisów rangi ustawy i rozporządzenia. Skoro zatem w dniu 31 grudnia 2000r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M., to wobec spółki odnoszą się jego postanowienia w brzmieniu obowiązującym do tego dnia, a nie z uwzględnieniem zmian przepisów mających miejsce po tej dacie, w tym rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 30, poz. 333). W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że z uwagi na przekroczenie wskaźnika kosztów pozastrefowych (78%) spółka została pozbawiona możliwości korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, zatem kwota 254.587,33 zł nie podlega uwzględnieniu jako dochód zwolniony i w konsekwencji prawidłowo określił spółce zobowiązanie podatkowe na mocy art.21 § 3 Ordynacji podatkowej w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Na decyzję organu II instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003r., w zw. z art.12 ustawy o s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do Skarżącej jako "średniego" przedsiębiorcy w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i art.88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorców (Dz. U. WE L 10 z 13 stycznia 2001r.), który uzyskał przed 1 stycznia 2001r. zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2001r. w pełnym zakresie przepisy rozporządzenia z dnia 5 września 1995r. w sytuacji gdy: a) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003r. stanowi jedynie o zachowaniu przez wskazane w nim podmioty prawa do zwolnień podatkowych określonych w art.12 ustawy o s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r., nie przywracając mocy obowiązującej tego przepisu w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r., ani przepisów wykonawczych wydanych na jego podstawie, w szczególności zaś rozporządzenia z dnia 5 września 1995r., zwłaszcza w zakresie nie dotyczącym wprost zwolnień podatkowych, b) § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 5 września 1995r. został uchylony z dniem 23 kwietnia 2001r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U z 2001r. Nr 30, poz.333), c) zasady i przypadki utraty prawa do zwolnień podatkowych przez średniego przedsiębiorcę zostały uregulowane w art. 5 ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 2 października 2003r. oraz w art. 19 ustawy o s.s.e. d) w pkt 1 lit.(a) (i) załącznika nr XII do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. L. 03.236.33) – dalej: Akt dotyczący warunków przystąpienia, w związku z pkt 1 lit. (b) tego Załącznika oraz art. 2, art. 24, art. 60 ww. Aktu, a także art.1, art. 2, art. 3 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003r. dotyczącego przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. UE. L. 03.236.33) określono zasady, przy których zachowaniu Polska może stosować zwolnienia z podatku do przedsiębiorców przyznane przed 1 stycznia 2001r. na podstawie ustawy o s.s.e., a także przypadki utraty przez beneficjenta prawa do zwolnienia z podatku (implementowane do krajowego porządku prawnego przepisem art. 5 ustawy zmieniającej z 2003r.), a które są nie do pogodzenia z postanowieniami przepisu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 5 września 1995r. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.120, art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że w następstwie błędnej wykładni art. 5 ust. 1 z dnia 2 października 2003r. organ niewłaściwie zastosował nieobowiązujące przepisy prawa, pomijając jednocześnie treść Traktatu Akcesyjnego. Zdaniem Skarżącej, nie można przyjąć, że wobec przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001r. stosować należy w pełnym zakresie rozporządzenie z dnia 5 września 1995r. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003r. przywracał z dniem 1 maja 2004r. moc obowiązującą art.12 ustawy o s.s.e. oraz rozporządzenia z dnia 5 września 1995r. (oba w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r.). Skarżąca podniosła, że przypadki utraty prawa do zwolnień podatkowych określają art. 5 ust.3 i art.6 ustawy zmieniającej z 2003r. Nie można – jej zdaniem – przyjąć, że preferencyjne warunki działalności gospodarczej dla przedsiębiorców należących do grupy MŚP, które zostały ograniczone czasowo do końca 2010 roku dla przedsiębiorców średnich i do końca 2011 roku dla przedsiębiorców małych, mają charakter tylko rzekomo preferencyjny, nakładając dodatkowe obostrzenia, które nie obowiązują od 1 stycznia 2001r. Zdaniem Skarżącej, argumentacja organów nie jest zgodna ani z wykładnią językową, ani z wykładnią celowościową ww. przepisów, które mówią o zachowaniu formy zwolnień podatkowych w kształcie obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000r., tj. 100% zwolnienia przez pierwsze 10 lat działalności i 50% zwolnienia w pozostałym okresie. Skarżąca zarzuciła, że organ błędnie przyjął, iż zmiana zezwolenia w trybie art.6 ustawy zmieniającej z 2003r., zmienia obowiązujący spółkę reżim w zakresie stosowanych zwolnień podatkowych. W ocenie Skarżącej, zmiana zezwolenia nie dawała przedsiębiorcy prawa przejścia na zasady obowiązujące od 1 stycznia 2001r. Przyjęcie, że spółkę obowiązuje rozporządzenie z dnia 5 września 1995r. w pełnym zakresie, w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2000r., powodowałoby istotne pokrzywdzenie w stosunku do pozostałych grup "nowych" i "starych dużych" przedsiębiorców. W konkluzji Skarżąca stwierdziła, że przepis § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 5 września 1995r., który został uchylony z dniem 1 stycznia 2001r., nie ma wpływu na rozmiar i sposób obliczania ulg podatkowych dla przedsiębiorców działających na podstawie zezwoleń wydanych do końca 2000 roku, a zatem jego uchybienie nie powoduje utraty prawa do ulg podatkowych. Dodała, że jej zdaniem przepis powyższy ma charakter analogiczny jak obowiązek dotyczący wykonywania działalności wyłącznie na terenie strefy przewidziany w § 5 ust.6 rozporządzenia z 5 września 1995r., a który Minister Finansów uznał za zbyt restrykcyjny. Oba te przepisy zniknęły z rozporządzeń strefowych z dniem 1 stycznia 2001r. i nie mają wpływu na rozmiar i sposób obliczania ulg podatkowych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 24 maja 2012r. Skarżąca podniosła dodatkowo, że wykładnia spornych przepisów powinna odbyć się z uwzględnieniem uzasadnienia uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2012r. sygn. akt FPS 3/11. Dodała też, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 1995r. nie uzależniają zwolnienia z podatku od zachowania wskaźnika wytworzenia wyrobu, mówią natomiast o zwolnieniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Jednocześnie wskazała, że w 2008r. prowadziła na terenie strefy wyłącznie działalność w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest fakt powadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "[...]" M., na podstawie Zezwolenia nr [...] z dnia 9 lipca 1996r. wydanego przez "B" S.A. Z jego treści wynika, że Skarżąca była zobowiązana do przestrzegania nałożonych w zezwoleniu warunków prowadzenia działalności, w tym do przestrzegania "Regulaminu strefy" i innych uregulowań prawnych dotyczących funkcjonowania SSE "[...]" M. Sporna pomiędzy stronami jest podstawa prawna prowadzenia powyższej działalności w 2008r., a w szczególności obowiązywanie wobec Spółki rozporządzenia Rady Ministrów z 5 września 1995r. O ile bowiem nie ma wątpliwości co do stosowania ustawy o s.s.e., to – w ocenie Spółki – powołane rozporządzenie nie obowiązywało w 2008r., dlatego Spółka nie była zobligowana do spełnienia określonych tam przesłanek zwolnienia z podatku dochodowego. W ocenie Sądu, rację należy przyznać orzekającym w sprawie organom i dokonanej przez nie wykładni przepisów dotyczących dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Słusznie uznały organy, że w stosunku do Spółki zastosowanie ma przepis art.5 ust.1 ustawy zmieniającej z 2003r. i art.12 ustawy o s.s.e., ale także przepisy rozporządzenia z 5 września 1995r. Niesporne jest bowiem to, że Skarżąca w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003r. była średnim przedsiębiorcą w rozumieniu art.5 ust.5 tej ustawy i posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001r., a także nie wystąpiła o zmianę tego zezwolenia na podstawie art.6 ust.1 ustawy zmieniającej z 2003r., a skoro tak, to zachowała prawo do zwolnień podatkowych określonych w art.12 ustawy o s.s.e., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r. Przepis ten stanowił wówczas, że "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art.16 ust.1, przez osoby prawne (...) prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów , całkowicie zwolnione (...) od podatku dochodowego od osób prawnych (...) w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa" (ust.1), natomiast "dochody, o których mowa w ust.1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust.1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów" (ust.2). Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że warunki zwolnienia określa stosowne rozporządzenie Rady Ministrów, tj. w odniesieniu do mieleckiej strefy ekonomicznej – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz.526 ze zm.). Oznacza to, że przepisy dotyczące zwolnień strefowych to nie tylko przepisy ustawy o s.s.e, ale również przepisy rozporządzenia wykonawczego. A zatem słusznie orzekające w sprawie organy przyjęły, że na podstawie art.5 ust.1 ustawy zmieniającej z 2003r. do skarżącej spółki mają zastosowanie zarówno przepisy art.12 ustawy o s.s.e., jak i rozporządzenia Rady Ministrów z 5 września 1995r. - w brzmieniu aktualnym na dzień 31 grudnia 2000r. Obowiązujący wówczas § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 5 września 1995r. określał definicję wyrobów wytworzonych na terenie strefy, jako wyrobów uzyskanych w wyniku wytworzenia, przetworzenia lub obróbki na terenie strefy, jeżeli wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, wszystkich użytych do ich wytworzenia materiałów wytworzonych poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem nie przekracza 70% przychodów uzyskanych z ich sprzedaży pomniejszonych o podatek od towarów i usług , z zastrzeżeniem ust.2 i 3, które nie miały zastosowania. Na podstawie § 5 ust.1 rozporządzenia z 5 września 1995r. zwolnieniu od podatku dochodowego w okresie 10 lat podlegał dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, a po upływie tego okresu zwolnieniu podlegała połowa dochodu (§ 6 rozporządzenia z 5 września 1995r.). Za dzień rozpoczęcia przez podmiot działalności na terenie strefy uważana była data wystawienia pierwszej faktury dotyczącej wyrobów wytworzonych na terenie strefy lub usług wykonanych na jej terenie. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, brak jest podstaw do przyjęcia, że rozporządzenie z 5 września 1995r. ma zastosowanie, ale w niepełnym zakresie, a w szczególności, że wobec Spółki nie stosuje się przepisu dotyczącego wskaźnika wytworzenia wyrobów na terenie strefy. Uchylenie § 2 ust.1 rozporządzenia z 1995r. w dniu 23 kwietnia 2001r. nie skutkowało wobec Skarżącej, bo najpierw art.5 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o zmianie ustawy o s.s.e. (Dz. U. nr 117, poz. 1228 - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2001r.), a następnie powołany wyżej przepis art.5 ust.1 ustawy zmieniającej z 2003r. (obowiązujący od dnia 1 maja 2004r.), rozciągnął moc obowiązującą rozporządzenia w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r., w tym również § 2 ust.1, na określoną kategorię przedsiębiorców – w tym wobec skarżącej spółki. Oznacza to, że w stosunku do dochodu Skarżącej w 2008r., rozporządzenie z 5 września 1995r. miało zastosowanie w całości, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000r. Powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym m.in. w wyrokach z dnia 11 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1279/07 i z dnia 1 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1919/08 – publik. Lex). W pierwszym z powołanych wyroków NSA stwierdził, że "podatnik albo korzysta z nowych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i w tym zakresie występuje o zmianę udzielonego przed dniem 1 stycznia 2001r. zezwolenia, albo prowadzi tę działalność według "starych uregulowań" na zasadzie określonej w art.5 ust.1 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e. W tym drugim przypadku oznacza to dostosowanie działalności do stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2000r." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie ustawodawca mówiąc o zachowaniu prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art.12 ustawy o s.s.e., miał na względzie kształt tych zwolnień obowiązujący w dniu 31 grudnia 2000r., w tym przepisy odpowiedniego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia strefy ekonomicznej. Poza sporem w niniejszej sprawie jest przekroczenie przez spółkę w 2008r. współczynnika wytworzenia wyrobów na terenie strefy, o którym mowa w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 5 września 1995r., ponieważ wyniósł on 78%, jak też i to, że działalność Spółki w strefie polegała wyłącznie na wytwarzaniu wyrobów z tworzyw sztucznych, a dochód z działalności gospodarczej w strefie to w całości dochód ze sprzedaży tychże wyrobów. Skoro zatem zwolnieniu podatkowemu podlegały dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, a dochody uzyskane przez skarżącą spółkę w 2008r. nie spełniały warunków tego zezwolenia, to oznacza, że brak było przesłanek do skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego Sąd stwierdza, że powołane w skardze przepisy pkt 1 lit.(a) (i) Załącznika nr XII (5.Polityka konkurencji) do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, w zw. z pkt 1 lit (b) tego Załącznika oraz w zw. z art.2, art.24, art.60 ww Aktu, jak również art.1, art.2 i art.3 Traktatu - nie zostały naruszone. Przewidziano tam m.in. możliwość zachowania zwolnień od podatku przyznanych przedsiębiorcom przed 1 stycznia 2001r. na podstawie ustawy o s.s.e. przez okresy przejściowe tj. dla małych przedsiębiorców do 31 grudnia 2011r. włącznie, a dla średnich przedsiębiorców do 31 grudnia 2010r. włącznie (pkt 1 lit.(a) załącznika). W tytule 5 pkt 1 lit.b załącznika nr XII do Aktu postanowiono, że uzgodnienia przejściowe ustanowione w lit.a staną się skuteczne, jedynie jeżeli Polska zmieni ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych poprzez wprowadzenie wyżej wymienionych zmian w zakresie korzyści, jakie małe i średnie przedsiębiorstwa oraz duże przedsiębiorstwa uzyskały na mocy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994r. do dnia 31 grudnia 2000r. włącznie i dostosuje wszystkie istniejące indywidualne korzyści do powyższych uzgodnień do dnia przystąpienia. Realizując powyższe zalecenia ustawodawca polski wprowadził nowe zasady wykonywania działalności w specjalnych strefach ekonomicznych, dla tych podmiotów, które uzyskały zezwolenia po dniu 31 grudnia 2000r., natomiast wobec podmiotów posiadających zezwolenia wydane przed dniem 31 grudnia 2000r. zachowano dotychczasowe zasady z pewnymi modyfikacjami, dotyczącymi m.in. przypadków utraty prawa do zwolnienia. Należy przy tym zauważyć, że skarżąca nie utraciła prawa do zwolnienia od podatku, ale zachowała je na tzw. "starych zasadach". W ocenie Sądu, ustawodawca polski nie naruszył prawa wspólnotowego, w szczególności ustanowiona pomoc publiczna w formie zwolnień podatkowych, w tym zachowanie wobec małych i średnich przedsiębiorców "starych uregulowań", określonych w art.12 ustawy o s.s.e. i rozporządzeniach wykonawczych ustanawiających poszczególne strefy, nie wykracza poza wspólnotowe przepisy o pomocy publicznej. Zdaniem Sądu, brak w rozpoznawanej sprawie podstaw do przyjęcia, że interpretacja omawianych przepisów, dokonana przez orzekające organy, narusza zasady wykładni, o których mowa w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012r. sygn. akt FPS 3/11. W uzasadnieniu tym NSA stwierdził m.in., że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu, a jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, nie zgadza się natomiast z wykładnią przepisów zaprezentowaną przez Skarżącą, bo jej rezultat jest całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem omawianych regulacji. W rozpoznawanej sprawie, zmiana przepisów dotyczących prowadzenia działalności w specjalnych strefach ekonomicznych, w tym art.5 ustawy zmieniającej z 2003r., podyktowana była koniecznością dostosowania polskiego ustawodawstwa do postanowień Traktatu Akcesyjnego. Konsekwencją zmian przepisów był podział przedsiębiorców na grupy, wprowadzenie nowych zwolnień podatkowych lub zachowanie zwolnień na dotychczasowych zasadach – do wyboru przez określone kategorie przedsiębiorców. Skarżąca miała takie same uprawnienia, jak inni przedsiębiorcy w obrębie danej kategorii, dlatego nie została pozbawiona możliwości wyboru stosowania zwolnienia podatkowego na nowych bądź starych zasadach. Jak wyżej wspomniano, na podstawie art.6 ust.1 ustawy zmieniającej z 2003r. Spółka miała możliwość wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art.5, w miejsce przepisów art.12 ustawy o s.s.e. i rozporządzenia z 1995r. – w brzmieniu z 31 grudnia 2000r. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca takiego wniosku nie składała, a zatem wybrała tzw. "stare zasady" zwolnień podatkowych. W ocenie Sądu, nie narusza zasad wykładni prawa uznanie, że mali i średni przedsiębiorcy, którzy nie zdecydowali się na wybór nowych zasad, mogą w okresie przejściowym korzystać ze zwolnienia podatkowego na tzw. starych zasadach, ze wszelkimi konsekwencjami, co oznacza, że dotychczasowe przepisy stosuje się w pełnym zakresie, a nie - jak chce strona - wybiórczo. Nie może być uznana za zgodną z zasadami wykładni taka interpretacja przepisów, która pozwala przedsiębiorcy stosować zwolnienie na "starych zasadach", ale na nowych warunkach. Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów z uwagi na ich błędną wykładnię. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi trzeba dodać, że wprawdzie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 1995r. nie uzależniają wprost zwolnienia z podatku od zachowania wskaźnika wytworzenia wyrobu, ale nie oznacza to, że wskaźnik ten pozostaje bez wpływu na stosowanie zwolnienia. Przepisy cytowanego rozporządzenia stanowią bowiem o zwolnieniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, a skoro Spółka w 2008r. prowadziła na terenie strefy wyłącznie działalność w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, to cały osiągnięty przez nią dochód to dochód z wyrobów wytworzonych na terenie strefy. Przekroczenie wskaźnika wytworzenia wyrobu oznacza, że wyroby wyprodukowane przez Spółkę nie mogą być uznane z wytworzone na terenie strefy, a co za tym idzie uzyskany dochód nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 34 ustawy p.d.p. Za nietrafny uznał Sąd również zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art.120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej istniały w rozpoznawanej sprawie podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., dlatego utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, przez Dyrektora Izby Skarbowej , nie narusza prawa. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.