II FSK 1279/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Anna Znamiec (autor uzasadnienia), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 123/07 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 123/07) oddalił skargę "P." sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 sierpnia 2005 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie strony toczą spór czy z art. 5 ust. 1 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188 z 2003 r., poz. 1840) wynika, że z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z późn. zm.), w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przychylił się do stanowiska strony skarżącej jakoby w odniesieniu do "małych przedsiębiorstw" (jakim jest strona) miał zastosowanie art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.) oraz obecnie obowiązujące rozporządzenie z dnia 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 222, poz. 2251 ). Sąd podkreślił, że omawiany art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r., dotyczy zarówno zasad ustawowych, jak również zapisów rozporządzeń. W konsekwencji, mali i średni przedsiębiorcy posiadający zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowują prawo do zwolnień określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy tj. w rozporządzeniu z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, w więc w jego brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji strony skarżącej, iż art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi jedynie o zachowaniu prawa do zwolnień podatkowych nabytych na podstawie art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., a nie stanowi o stosowaniu przepisów wykonawczych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Ustawodawca bowiem jednoznacznie wskazał o zachowaniu prawa do zwolnienia podatkowego na warunkach stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2000 r., nie stanowiąc odrębnego reżimu prawnego dla przepisów rangi ustawy i rozporządzenia (a w tym w zakresie utraty prawa do zwolnienia). Sąd zwrócił uwagę, iż jasne określenie przez prawodawcę obowiązku zastosowania się przez (małych i średnich) przedsiębiorców do stanu obowiązującego w konkretnej dacie tj. 31 grudnia 2000 r. miało miejsce w związku z późniejszymi zmianami przedmiotowych przepisów. Omawiane regulacje ustawowe zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228) oraz ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840). Jednakże, powołane zmiany przepisów nie spowodowały pogorszenia warunków korzystania ze zwolnień podatkowych przez tzw. małych i średnich przedsiębiorców, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. uzyskali stosowne zezwolenie na działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zostali oni bowiem objęci okresem przejściowym odpowiednio do dnia 31 grudnia 2011 r. i do dnia 31 grudnia 2010 r. Artykuł 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw został bowiem zmieniony i dostosowany do zasad udzielenia pomocy publicznej po wejściu Rzeczpospolitej Polski do Unii Europejskiej ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291). Dokonując z kolei kontroli formalnej kontrolowanej decyzji Sąd zwrócił uwagę na wadliwość formy zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu orzekającego, zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w niewłaściwej formie - decyzji, zamiast w formie postanowienia, jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie działało na szkodę podatnika. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki stosownie do art. 173 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracyjnych, dokonaną z naruszeniem przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269, dalej p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną oparł na podstawach: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. 2003 nr 188 poz. 1840 ze zm.) zwana dalej "ustawą z dnia 2 października 2003 r.", w związku z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123 poz. 600 ze zm.) - w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. zwana dalej "ustawa z dnia 20 października 1994 r." . poprzez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, iż do strony skarżącej, jako małego przedsiębiorcy, w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorców (Dz.U. WE L 10 z 13.01.2001 r.), który uzyskał przed 1 stycznia 2001 r. zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w katowickiej specjalnej strefie ekonomicznej, zwanego dalej "małym przedsiębiorcą", mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2001 r. w pełnym zakresie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. 1996 nr 88 poz. 397 ze zm) - w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 18 czerwca 1996 r.", chociaż: a) przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. stanowi jedynie o zachowaniu przez wskazane w nim podmioty prawa do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. (w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.) nie przywracając mocy obowiązującej tego przepisu w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., ani przepisów wykonawczych wydanych na jego podstawie, w szczególności zaś rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. regulującego m.in. zasady utraty prawa do tych zwolnień, b) przepisy § 8 - 14 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. (określające m.in. przypadki. w których następuje utrata prawa do zwolnień podatkowych) zostały uchylone z dniem 23 kwietnia 2001 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. 2001 Nr 30 poz. 328), przy czym jego skutki mają zastosowanie do czynności i zdarzeń zaistniałych od dnia 1 stycznia 2001 r., natomiast pozostałe przepisy rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. ostatecznie utraciły moc prawną z dniem 28 października 2004 r., na podstawie art. 69 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123 poz. 1291) w związku z 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. 2004 nr 222 poz. 2251), c) zasady i przypadki utraty prawa do zwolnień podatkowych przez małego przedsiębiorcę zostały uregulowane w art. 5 ust. 3 oraz art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r., a ponadto w art. 19 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 1994 Nr 123 poz. 600 ze późn. zm.), d) w pkt 1 lit (a)(i) Załącznika nr XII (5. Polityka Konkurencji) do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia .... Rzeczypospolitej Polskiej .... oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE.L03.236.33. Dz. U. 2004 Nr 90 poz. 864) w związku z pkt 1 lit (b) tego Załącznika oraz w związku z art. 2, art. 24, art. 60 ww. Aktu, a także art. 1. art. 2, art. 3 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia .. Rzeczypospolitej Polskiej ...do Unii Europejskiej (Dz. U. UE.L.03.236.33. Dz. U. 2004 Nr 90 poz. 864), określono zasady, przy których zachowaniu Polska może stosować zwolnienia z podatku od przedsiębiorców przyznane przed 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r., a także przypadki utraty przez beneficjenta prawa do zwolnienia z podatku od przedsiębiorców (implementowane do krajowego porządku prawnego przepisem art. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r.), a które są nie do pogodzenia m.in. z postanowieniami przepisu 13 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. 2) § 8 do § 14 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek błędnej wykładni art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. z przyczyn określonych w pkt I 1), 3) postanowień pkt I lit (a)(i) 5. Polityka Konkurencji Załącznik nr XII do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia .... Rzeczypospolitej Polskiej .... oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE.L03.236.33. Dz.U. 2004 Nr 90 poz. 864) w związku z pkt 1 lit (b) tego Załącznika oraz w związku z art. 2 art. 24, art. 60 ww. Aktu, a także art. 1, art. 2, art. 3 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia ...Rzeczypospolitej Polskiej ... do Unii Europejskiej (Dz. U. LJE.L.03.236.33. Dz. U. 2004 Nnr 90 poz. 864), a ponadto w związku z art. 91 ust.1 oraz 91 ust.2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie, chociaż stanowią cześć krajowego porządku prawnego i winny były być bezpośrednio zastosowane z zachowaniem pierwszeństwa przed sprzecznymi z tymi postanowieniami przepisami 12 i 13 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. II. Naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istoty wpływ na wynik sprawy: 1) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt1 i pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów podatkowych i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2005 r. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach z dnia 10 maja 2005 r. chociaż powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt I podstaw kasacyjnych, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego następstwie organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny stanowiska strony odnośnie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego; 2) art. 1 § 1 i §2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., a to w związku z art. art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 oraz art. 120, art. 239 i art. 247 § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm) - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów podatkowych i nie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 sierpnia 2005 r. ".odmawiającej zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji", pomimo braku podstawy prawnej do jej wydania oraz pomimo oczywistej sprzeczności formy zaskarżonego orzeczenia organu II instancji z przepisem art. 233 § 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, a także pomimo oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji z powołaną w niej podstawą prawną (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej), które to uchybienia stanowią rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 tej Ordynacji, kwalifikujące ten akt administracyjny do stwierdzenia nieważności. W związku z powyższymi zarzutami - stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie, w razie zachodzenia przesłanek określonych w art. 188 ww. ustawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2005 r. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach z dnia 10 maja 2005 r., a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki nie zgodził się z interpretacją stanu prawnego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. W jego ocenie brak jest podstaw do przyjęcia by przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. przywracał z dniem 1 maja 2004 r. moc obowiązującą art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. oraz rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. (obu w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. ). Dalej pełnomocnik wskazuje, że w następstwie błędnej wykładni art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. Sąd niewłaściwie zastosował nieobowiązujące przepisy prawa a jednocześnie pominął postanowienia Traktatu Akcesyjnego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która chociaż posiadała kwalifikowane i oczywiste wady, mające cechy rażącego naruszenia prawa, to jednak nie została wyeliminowana z obrotu, poprzez stwierdzenie jej nieważności albo uchylenie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Naruszenie prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu może doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać, jak naruszenie prawa materialnego. Stanowi ono jednak podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym wyżej przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 par. 1 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie podstawą skargi kasacyjnej jest przepis art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., skoro zarzuty skargi sprowadzają się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego. W tej sytuacji przypomnieć należy, iż tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, może być podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Takiego zaś naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie sposób się dopatrzeć w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty naruszenia prawa procesowego nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy, a są jedynie pochodną naruszenia prawa materialnego i nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Ustalone przez sąd pierwszej instancji okoliczności stanu faktycznego nie budzą wątpliwości, strona jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na terenie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr 82 wydanego w dniu 24 listopada 2000 r. i korzystała ze zwolnień podatkowych od dochodów uzyskiwanych w związku z ta działalnością. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, iż stronę obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd pierwszej instancji interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e. jest prawidłowa. Przepis ten stanowi, że: "Z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą, (..) - w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych (...) przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.)". Ustawą, o której mowa w art. 1 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e. jest ustawa o s.s.e. Art. 12 ustawy o s.s.e. w brzmieniu na dzień 31.12.2000 r. stanowił, iż: "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne (...) prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione (...) od podatku dochodowego od osób prawnych (...) w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa" (ust. 1), dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów" (ust. 2). Art. 12 ustawy o s.s.e zawiera delegację ustawową, na mocy której kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia. W dniu 31.12.2000 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej. Dlatego też jego postanowienia, a nie postanowienia rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 222, poz. 251 z późn. zm.) obowiązują stronę. Słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że podatnik albo korzysta z nowych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i w tym zakresie występuje o zmianę udzielonego przed dniem 1 stycznia 2001 r. zezwolenia, albo też prowadzi te działalność według "starych uregulowań" na zasadzie określonej w art. 5 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e. W tym drugim przypadku, oznacza to dostosowanie działalności do stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2000 r., także z zastosowaniem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej według stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2000 r. O stosowaniu "starych uregulowań", w tym także warunków utraty zwolnienia określonych w par. 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, w stosunku do małych przedsiębiorców świadczy sama treść przepisu art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e. Mały przedsiębiorca, który posiada zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane przed dniem 1.01.2001 r., zachowuje co do zasady prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o s.s.e. Nie ulega zatem wątpliwości, iż ustawodawca mówiąc o zachowaniu prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o s.s.e., miał na względzie kształt tych zwolnień obowiązujący w dniu 31.12.2000 r., w tym przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie do utraty mocy prawnej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, w tym w części dotyczącej par. 4 - 18. Zwrócić należy uwagę na to, iż w art. 3 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e. uchylono art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 117, poz. 1228). Ten uchylony przepis był odpowiednikiem art. 5 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e. Przewidywał on - bez wyjątków - zachowanie prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o s.s.e. w brzmieniu z dnia 31.12.2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zwolnienie wydane przed 1.01.2001 r. Rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie zasługują one na uwzględnienie. W myśl art. 217 Konstytucji RP "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepis ten przewiduje wyłączność regulacji ustawowej dla określenia takich elementów stosunku prawnopodatkowego jak podmiot, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe. Natomiast w stosunku do zwolnień podatkowych wyłączność ta ogranicza się już do zwolnień podmiotowych. W przypadku zwolnień podatkowych ustawodawca wprowadził wyjątek od art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że "rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania". Przepis ten ogranicza rolę aktów wykonawczych do tego typu regulacji, która stanowiłaby dopełnienie regulacji materii ustawowej w granicach tej treści, jaką zawiera ustawa. W przypadku zwolnień od podatku to ograniczenie nie występuje. Rada Ministrów była więc upoważniona do uregulowania w rozporządzeniu z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej istotnych elementów tej instytucji, z wyjątkiem kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Kompetencja ta została określona w art. 12 ust. 5 i 6 ustawy o s.s.e. w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej oraz warunków prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej uprawniających do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazać również należy, że w powołanym przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/2000) zakwestionowano legalność art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm.), który upoważniał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia innych niż wymienione w art. 35 ust. 1 cyt. ustawy podmiotów podatku akcyzowego poprzez rozszerzenie kręgu podatników w akcie prawnym rangi rozporządzenia. Wyrok ten dotyczył jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego, który powinien być uregulowany w ustawie. Jest nim bowiem podmiot podatku. W myśl art. 92 ust. 1 in fine Konstytucji RP "upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Tym wymogom konstytucyjnym odpowiada upoważnienie zawarte w art. 12 ust. 5 pkt 1 ustawy o s.s.e. (w brzmieniu na dzień 31.12.2000 r.), zgodnie z którym Rada Ministrów w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 4 ust. 1, "ustala przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, o których mowa w ust. 1 i 2, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych zwolnień". Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej była więc upoważniona do określenia warunków utraty prawa do zwolnień od podatku dochodowego. Z kolei wytyczne co do treści tych unormowań zawiera art. 12 ust. 6 ustawy o s.s.e., który stanowi: "Warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, mogą dotyczyć w szczególności: 1) zatrudnienia przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy określonej minimalnej liczby pracowników i utrzymania co najmniej takiego poziomu zatrudnienia przez określony czas, 2) dokonania przez przedsiębiorcę trwałej inwestycji o charakterze produkcyjnym na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę, 3) osiągnięcia przez przedsiębiorcę określonej minimalnej wielkości przychodów ze sprzedaży wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie strefy i utrzymania co najmniej takiej wielkości przez określony czas, 4) osiągnięcia przez przedsiębiorcę określonej minimalnej wielkości przychodów z eksportu wyrobów wytworzonych na terenie strefy lub usług świadczonych na eksport i utrzymania co najmniej takiej wielkości przez określony czas". Wyliczenie warunków, od których spełnienia jest uzależnione prawo przedsiębiorcy do zwolnień podatkowych jest przykładowe. Takie wyliczenie jest dopuszczalne w przypadkach, gdy dotyczy materii, która nie należy do zakresu wyłącznej regulacji ustawowej. W konsekwencji należy uznać, iż par. 13 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej nie wykracza poza wytyczne zawarte w art. 12 ustawy o s.s.e. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonując interpretacji art. 217 Konstytucji RP wyjaśnił, że "wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U. 9/97 OTK ZU 1998/4 poz. 51, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r. U. 1/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lutego 1999 r. U. 4/98 OTK ZU 1999/1 poz. 4)". Obowiązek podatkowy w tym zakresie został szczegółowo uregulowany na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozporządzenie nie ingeruje w ogóle w tę kwestię, a zatem jest zgodne z art. 217 i art. 4 Konstytucji RP. Z art. 12 ustawy o s.s.e. wynika natomiast, że zwolnieniu podatkowemu mogą podlegać dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia w obrębie strefy ekonomicznej. Utrata zwolnienia podatkowego w konsekwencji powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od prawnych. W związku z powyższym art. 5 ust. 3 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e, który utratę prawa do zwolnień podatkowych wiąże ze zobowiązaniem do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych również ma charakter jedynie deklaratoryjny. Omawiane przepisy nie są również niezgodne z Aktem dotyczącym przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz załącznikami, które stanowią jego integralną część. W załączniku nr XII tytuł 5 pkt 1 lit.b do Aktu postanowiono, tylko że "uzgodnienia przejściowe ustanowione w lit. a) powyżej staną się skuteczne, jedynie jeżeli Polska zmieni ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych poprzez wprowadzenie wyżej wymienionych zmian w zakresie korzyści, jakie małe i średnie przedsiębiorstwa oraz duże przedsiębiorstwa uzyskały na mocy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. do dnia 31 grudnia 2000 roku włącznie i dostosuje wszystkie istniejące indywidualne korzyści do powyższych uzgodnień do dnia przystąpienia . Jakakolwiek pomoc udzielana na mocy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r., która do dnia przystąpienia nie zostanie dostosowana do warunków określonych w literze a) powyżej, będzie uznana za nową pomoc zgodnie z istniejącymi mechanizmami pomocowymi ustanowionymi w rozdziale 3. "Polityka konkurencji" załącznika IV do niniejszego Aktu". Stwierdzić należy, iż na mocy ratyfikowanej umowy międzynarodowej nastąpiła modyfikacja krajowego systemu stref ekonomicznych i warunków wykonywania w nich działalności gospodarczej. Wprowadzono nowe zasady, które dotyczą podmiotów, które uzyskały zezwolenie po dniu 31.12.2000 r. Natomiast dla podmiotów, które posiadają zezwolenia wydane przed dniem 31.12.2000 r., zachowano dotychczasowe zasady z pewnymi modyfikacjami, aby chronić ich prawa nabyte. Jedną z tych modyfikacji jest pkt 1 lit. a) (i) zdanie 3 tytułu 5. załącznika nr XII do Traktatu Akcesyjnego w którym uzgodniono, że w przypadku łączenia, nabycia lub innego podobnego zdarzenia, które dotyczy beneficjenta zwolnienia udzielonego zgodnie z wymienionym ustawodawstwem, beneficjent traci prawo do zwolnienia od podatku od przedsiębiorców. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w par. 13 ust. 1 pkt 2 nie uznało za taki warunek przeniesienia własności składników majątkowych, z którymi było związane zwolnienie od podatku, w wyniku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców. W związku z tym w art. 5 ust. 6 ustawy nowelizującej postanowiono, że: "Począwszy od roku obrotowego następującego po roku, w którym: 1) zostało zbytych 100% wkładów udziałów lub akcji przedsiębiorcy będącego małym (...) przedsiębiorcą w rozumieniu ust. 1; 2) spółka będąca małym (...) przedsiębiorcą, o którym mowa w ust. 1, połączyła się z inną spółką; 3) nastąpiło nabycie przedsiębiorstwa od przedsiębiorcy będącego małym (...) przedsiębiorcą, o którym mowa w ust. 1 przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1. Natomiast z Traktatu Akcesyjnego nie wynika, aby Polska udzielając pomocy publicznej w formie zwolnień podatkowych była zobowiązana dokonać innych zmian w warunkach utraty prawa do tych zwolnień. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że wspólnotowe przepisy o pomocy publicznej mają charakter restrykcyjny i reglamentacyjny. Oznacza to przede wszystkim to, że pomoc ta nie może być udzielana w formie innej niż nakazywana i w zakresie szerszym niż to przewidziano. Oznacza to, iż dane państwo członkowskie może udzielać pomocy w mniejszym zakresie. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną, co nakazywało jej oddalenie (art. 184 P.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).