III SA/Wa 2614/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (po rozpatrzeniu wniosku N. Sp. z o.o. ( dalej jako Skarżąca) z dnia 21 lutego 2010 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie 23.523 zł, pobranego przez notariusza przy akcie notarialnym nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. Przedstawiając stan faktyczny organ wyjaśnił, że 13 grudnia 2010 r. doszło do zawiązania spółki pod firmą "N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowa. Na mocy umowy komandytariusz "A". spółka z ograniczona odpowiedzialnością" spółka komandytowa wniosła wkład pieniężny w wysokości 40.000,00 zł oraz wkład niepieniężny w wysokości 4.670.275,13 zł, komplementariusz "A." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła wkład niepieniężny w wysokości 500 zł. Od powyższej czynności notariusz na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. Nr 86, poz. 959, zwanej dalej u.p.c.c.), pobrał 0,5 % podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 23.523 zł. Skarżąca wnioskiem z 10 lutego 2011 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 23.523 zł. oraz o naliczenie stosownego oprocentowania. W jej ocenie, przepisy u.p.c.c., na podstawie których pobrany został podatek należy uznać za niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335"). oraz za niezgodne z przepisami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej: Traktatem). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podkreślił, że ustawą z dnia 31 sierpnia 1991 r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Kodeks Handlowy przywrócona została możliwość tworzenia spółek komandytowych Oznacza to, że przed tą datą nie było odpowiednich regulacji prawnych upoważniających do tworzenia spółek komandytowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził także, że zgodnie z art. 2 Traktatu Akcesyjnego, nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny zgodnie z warunkami określonymi w tych traktatach. Wiążą one państwo członkowskie od dnia przystąpienia. W związku z tym Polskę wiązała Dyrektywa 69/335 w brzmieniu po nowelizacji dokonanej Dyrektywą 85/303/EWG, ponieważ była to wersja obowiązująca w dniu akcesji. W dniu 1 maja 2004 r. spółka komandytowa była uregulowana w Kodeksie Spółek Handlowych jako spółka osobowa. Tym samych nie można na podstawie Dyrektywy 69/335 uznać spółki komandytowej za spółkę kapitałową i zastosować zwolnienie z podatku kapitałowego. W związku z powyższym zarzut niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznał za nieuzasadniony. Tym samym podatek pobrany przez płatnika był należny. W dniu 13 kwietnia 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuca: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335, poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreśliła, że z brzmienia art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 wynika, że dla uznania jakiejś spółki za spółkę kapitałową warunkiem koniecznym i dostatecznym jest prowadzenie przez nią działalności skierowanej na zysk. Interpretację taką potwierdzają wskazane przez Spółkę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) uznając spółkę komandytową za spółkę kapitałową. Skarżąca z faktu, że w lipcu 1984 r. K. h. nie przewidywał istnienia spółki komandytowej oraz z wykładni art. 3 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 wyprowadziła wniosek, iż Polska od dnia akcesji powinna zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do spółek komandytowych. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie poza sporem jest ustalony stan faktyczny, sporna natomiast pozostaje sama zasadność opodatkowania czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. Zaznaczył, iż w niniejszej sprawie nie ma także sporu co do tego, że na mocy Art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16. Kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w tym dniu w polskim porządku prawnym niewątpliwie funkcjonowała spółka komandytowa, przywrócona ustawą z dnia 31 sierpnia 1991 r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Kodeks handlowy (Dz.U. z 1991 r. N4 94, poz. 418). Z tego względu nie podzielił poglądu Skarżącej, iż ustawodawca krajowy nie miał prawa opodatkować podatkiem kapitałowym umowy spółki komandytowej po dniu 1 maja 2004 r. Za chybione i nielogiczne uznał wywodzenie niepodlegania podatkowi kapitałowemu spółki komandytowej z faktu nieistnienia w dniu 1 lipca 1984 r. takiej formy organizacyjnej, jaką jest spółka komandytowa. Podniósł, iż przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej nie odwołuje się do podziału spółek przyjętego w Kodeksie handlowym. Mówi jedynie o zawiązaniu umowy spółki przez osoby fizyczne lub prawne, z wyłączeniem j. g. u. Także przepisy § 54 ust.ust. 1 - 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie odwołują się do podziału spółek stosowanego w K.h. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej kwestii spornej zasadnicze znaczenie ma stan prawny obowiązujący w Polsce w dniu akcesji. W dniu akcesji powołany przez Spółkę przepis art. 3 Dyrektywy 69/335 w ust. 1 lit a) stanowił, że przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć (wśród innych) "Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Natomiast w ust. 2 przepis ten stanowił: "do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Organ zgodził się ze Skarżącą, że w rozumieniu art 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 polska spółka komandytowa jest spółką kapitałową, gdy jej działanie nakierowane jest na zysk. Wskazując na treść art. 4 ust. 1 lit a), art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 69/335 zauważył, że przewidują one zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Podkreślił, że w dniu 13 grudnia 2010 r. w dacie zawarcia umowy spółki komandytowej pod firmą N. sp. z o.o. sp. k. Polska była związana Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L 2008.46.11). Stwierdził, iż w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE Polska obecnie ma prawo naliczać podatek kapitałowy przy zawiązaniu spółki komandytowej, skoro naliczała ten podatek od zawiązania spółki komandytowej w dniu 1 stycznia 2006 r. Organ uznał, iż w rozpatrywanej sprawie podatek pobrany przez notariusza od czynności zawiązania w dniu 13 grudnia 2010 r. Skarżącej w związku z wniesieniem wkładów kapitałowych był należny na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., niesprzecznych z Dyrektywą 2008/7/WE. Tym samym żądanie stwierdzenia nadpłaty pobranej przez płatnika w kwocie 23.523,00 zł uznał za nieuzasadnione. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastepstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej jako Dyrektywa 69/335) przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; które to naruszenie prawa procesowego przez Stronę przeciwną miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego (dalej jako Akt Akcesyjny), będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy; W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w rozumieniu Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej zwana Dyrektywą 69/335) oraz Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. 2008/7/WE, która zastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę 69/335, kwestia nakładania podatków od gromadzenia kapitału jest regulowana na poziomie wspólnotowym, co oznacza, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki jedynie w granicach wyznaczonych przez prawodawcę wspólnotowego. Zdaniem Skarżącej, dla celów stosowania Dyrektywy 69/335 każda spółka, która prowadzi działalność nakierowaną na zysk, jest spółką kapitałową. Podkreśliła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303, państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych transakcje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. W tym zakresie decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, niezależnie od tego czy państwo to było członkiem Wspólnot Europejskich. Zatem należy odnieść się do prawa obowiązującego w Polsce w lipcu 1984 r., to jest do obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy przewidywały opodatkowanie zawarcia umowy spółki oraz opodatkowanie powiększenia kapitału zakładowego spółki. Podkreśliła, iż w myśl obowiązującego wówczas Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy, nie istniała wówczas taka forma prawna, jak "spółka komandytowa". Zatem, zdaniem Skarżącej, logicznym jest, że nie mogło podlegać opodatkowaniu wniesienie wkładów do spółki komandytowej. Oznacza to, że od dnia akcesji Polska powinna była zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do spółki komandytowej, co wynika z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335. Wskazując na treść art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 stwierdziła, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r. czyli także w dniu [...] grudnia 2010 r. Odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie Skarżącej przepisy krajowe na podstawie, których notariusz pobrał pcc w wyniku wniesienia wkładów do Spółki dokonanego na dzień 13 grudnia 2010 r., są sprzeczne z prawem unijnym, tj. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Pismem z 8 maja 2012 r. Skarżąca uzupełniła swoją argumentację zawartą w skardze, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-212/10 Logstor ROR i wywodząc, że wyrażona przez Trybunał zasada "stand-still", naruszona została na skutek podwyższenia stawki podatku kapitałowego ze stawki 0,1% do 0,5%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 j.t.), zwanej dalej p.p.s.a. Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie niesporne pomiędzy stronami było to, iż przepisy prawa krajowego - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały o zawiązaniu spółki komandytowej przewidywały obowiązek podatkowy w p.c.c. z tytułu zwiększenia majątku spółki. Kwestią sporną natomiast była ocena skutków podatkowych zawiązania spółki w świetle wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG). Organy podatkowe twierdziły mianowicie, że w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 Polska ma prawo naliczać podatek kapitałowy przy zawiązaniu spółki komandytowej. Zdaniem natomiast strony skarżącej skoro polski prawodawca przyjął, iż osobowe spółki prawa handlowego są również objęte zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych to należy dojść do wniosku, iż na gruncie Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/07 są one uznawane za "spółki kapitałowe", wobec czego przepisy przywołanej Dyrektywy z 17 lipca 1969 r., z uwagi na jej sprzeczności z prawem krajowym, winny stanowić bezpośrednią podstawę rozstrzygnięcia o zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym o jego konsekwencji w postaci powstania nadpłaty, wobec uiszczenia tego podatku, jako nienależnego. Z powyższej przedstawionego zakresu sporu wynika, iż kardynalnym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian, w tym również spółki komandytowej, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania Dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego. Pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie czyni zbędnym prowadzenie rozważań w kwestii zgodności zapisów polskiej ustawy o PCC z regulacjami Dyrektywy 69/335, i w dalszej kolejności także z zapisami Dyrektywy 2008/07, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych. Na wstępie Sąd w niniejszym składzie chciałby podkreślić, rezygnując ze szczegółowych wywodów, iż w pełni podziela stanowiska Wojewódzkich Sądów Administracyjnych we Wrocławiu (wyrok z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1448/07) i w Poznaniu (wyrok z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1102/07), iż "prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969 r. do 1984 r. ze względu na zmiany treści w tym okresie Dyrektywy Rady z 1969 r., ponieważ Rzeczpospolita Polska stała się Państwem Członkowskim, będącym adresatem dyrektyw od 1 maja 2004 r. Dlatego nie można brać pod uwagę dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed dniem 1 maja 2004 r., natomiast należy wziąć pod uwagę Dyrektywę z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r., a więc w brzmieniu nadanym dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985 r." Zauważyć ponadto należy, że w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 w sprawie Pak-Holdco v. Dyrektor Izby Skarbowej w P. TSUE stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., który nie zmienił się do dnia 31 grudnia 2008 r. (od 1 stycznia 2009 r. obowiązuje nowa Dyrektywa 2008/07 z dnia 12 lutego 2008 r.) "Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) (...) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: – "spółka akcyjna" – "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"; b) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W dalszym ust. 2 tego artykułu wskazano, iż " Do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Nie budzi zatem wątpliwości, iż polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335. Uprawnienie powyższe Rzeczpospolita Polska mogła zrealizować dopiero z dniem przystąpienia (akcesji) do Unii, co znalazło wyraz w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), która to regulacja co do omawianych kwestii weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak też zmienił art. 1 ust. 3 poprzez m. in. rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o PCC, nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Zdaniem Sądu w art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7 w dalszym ciągu pozostawiono państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe, co przemawia za prawidłowością twierdzenia, że również nowa Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) (...) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: – spółka akcyjna, – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W dalszym ust. 2 tego artykułu wskazano, iż na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Zdaniem Sądu, spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2008/7/WE. Polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową (art. 4 §1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Odnosząc się do treści art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w którym stwierdzono, iż na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe to jednocześnie warto zaznaczyć, iż w art. 9 tejże dyrektywy dopuszczono możliwość by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów, o których mowa w owym art. 2 ust. 2 dyrektywy, za spółki kapitałowe. Tak też się stało albowiem ustawodawca krajowy dodał art. 1a do u.p.c.c. określając, które ze spółek są spółkami kapitałowymi. Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o p.c.c., a zatem nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. (wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 879/09 LEX nr 586036). Jedynie na marginesie poczynionych rozważań, godzi się zauważyć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państw członkowskich do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś zobowiązanie do przeniesienia czy przetransponowania jej postanowień do prawa wewnętrznego. (A. Wróbel (red.) Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) Kantor Zakamycze 2002 s.109). Implementacja dyrektyw nie musi natomiast polegać, ani nawet zasadniczo nie powinna, na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. (Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe pod red. J. Barcza, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza s. 186). W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, ale nie do ich identyczności. Dzięki temu zapewnia się osiąganie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych. (op. cit. s.187). W związku z tym do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego tj. regulacje zawarte w u.p.c.c. i nie było podstaw do kwestionowania pobranego przez notariusza podatku i uwzględnienia wniosku podatnika na podstawie art. 75§1 w zw. z art. 73§1 pkt 2 O.p. gdyż podatek był należny i brak było podstaw faktycznych i prawnych do jego zwrotu. W konsekwencji braku uzasadnionych podstaw do postawienia zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, jak też art. 2 Aktu Akcesyjnego, za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma bowiem charakter klauzuli generalnej przez co przyjmuje się w praktyce orzeczniczej, że aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów. Wskazanie zatem w skardze na naruszenie przepisu formułującego generalną zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności, winno podlegać konkretyzacji o konkretne, naruszone w toku postępowania regulacje, uściślające wspomnianą wyżej klauzule generalną. Tymczasem autor skargi upatruje naruszenia art. 120 O.p. w jego niezastosowaniu czego ,,przejawem jest stanowisko Dyrektora IS". Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącej prezentowanego w piśmie procesowym, iż Polska naruszyła zasadę stadstill zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c. Regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze . zm.), dlatego niezasadne jest odwoływanie się, jak czyni to Skarżąca, do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej. Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270).