III SA/Wa 2615/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarzoną interpretacją Minister Finansów uzanał za nieprawidłowe stanowisko V. sp. z o.o. (dalej “Spółka", “Skarżąca") odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów sfinansowanych z dotacji rozwojowej Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 w momencie sprzedaży tych udziałów. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ww. kwestii. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest inkubatorem przedsiębiorczości działającym jako spółka non-profit dokonująca inwestycji w nowo powstające, innowacyjne spółki kapitałowe poprzez obejmowanie akcji i udziałów. Celem inwestycji jest rozwój takich spółek oraz sprzedaż posiadanych akcji lub udziałów. Po dokonaniu sprzedaży Wnioskodawca zobowiązany jest do przeznaczenia wszelkich osiągniętych przychodów na dalsze inicjowane działalności innowacyjnej, tj. na kolejne wejścia kapitałowe w nowo tworzone spółki prawa handlowego. Spółka zawarła w dniu 12 października 2009 r. z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o dofinansowanie w ramach Działania 3.1 - Inicjowanie Działalności Innowacyjnej Osi Priorytetowej 3 - Kapitał dla Innowacji Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. Dofinansowanie stanowiło, zgodnie z treścią umowy, wsparcie ze środków publicznych w formie dotacji rozwojowej, o której mowa w art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.) i na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "updop") korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego. Skarżąca wyjaśniła, że dotacja została przyznana na wejście kapitałowe, tj. dokonanie inwestycji w spółkę powstałą w wyniku preinkubacji przez nabywanie lub obejmowanie akcji lub udziałów w tej spółce. Zgodnie z przyjętą strategią inwestycyjną Wnioskodawca dokonuje wyjść z przedmiotowych inwestycji poprzez sprzedaż tychże udziałów nabytych ze środków pochodzących z dotacji. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zapytała czy wydatki na nabycie udziałów sfinansowane z dotacji rozwojowej stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tych udziałów? W ocenie Spółki, wydatki na nabycie udziałów sfinansowane dotacją rozwojową stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tych udziałów. Wskazała, że otrzymana dotacja na sfinansowanie nabycia udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 updop. Wyjaśniła, że art. 17 ust. 1 pkt 53 updop wymienia środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 58 updop wyłącza możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) pochodzących z określonego typu dofinansowań. W konsekwencji w celu określenia zakresu przedmiotowego tego przepisu koniecznym jest ustalenie znaczenia terminu "bezpośrednio sfinansowane". W związku z tym, że updop nie definiuje powyższego terminu, konieczne jest uwzględnienie jego znaczenia w języku potocznym, w którym "bezpośrednio" oznacza: "wprost", "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", natomiast "sfinansować" to: "dostarczyć środków pieniężnych na coś", "pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia (działalności)", "opłacić coś" (według Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998). Zdaniem Spółki, prawidłowe jest twierdzenie, że wydatki zostały bezpośrednio sfinansowane z określonych środków, gdy zostały one przeznaczone wprost (bez jakiegokolwiek pośrednictwa) na pokrycie tych wydatków. Dalej, Spółka wyjaśniła, że dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 58 wyczerpuje się jednak na etapie powstania pierwszego przychodu, jakim jest otrzymanie dotacji, natomiast w chwili powstania kolejnego przychodu - ze zbycia udziałów - znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, który wskazuje w szczególności, iż nie uważa się za koszty podatkowe wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce w dniu ich poniesienia. Wyjście z inwestycji i sprzedaż przedmiotowych udziałów powoduje powstanie u Wnioskodawcy kolejnego źródła przychodu, który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w odniesieniu do kolejnego źródła przychodów Wnioskodawca jest uprawniony rozpoznać koszty w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów. Art. 16 ust. 1 pkt 58 updop znajduje, zdaniem Skarżącej, zastosowanie w chwili nabycia udziałów w relacji do przychodu wyłączonego z opodatkowania i nie ma uzasadnienia dla jego powtórnego zastosowania. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że Program Operacyjny "Innowacyjna Gospodarka" (dalej. "PO IG"), zgodnie ze wstępnym projektem Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia (NSRO), przyjętym w dniu 14 lutego 2006 r. przez Radę Ministrów, stanowi jeden z programów operacyjnych będących podstawowym narzędziem do osiągnięcia założonych w niej celów przy wykorzystaniu środków Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Minister Finansów mając na uwadze przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny stwierdził, że otrzymane przez nią środki pomocowe z PO IG w postaci dotacji rozwojowej podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jednakże z uwagi na treść pytania nie jest on uprawniony odnosić się merytorycznie do podstawy zwolnienia przedmiotowego. Kwestią zasadniczą jest bowiem określenie, czy wydatki na nabycie udziałów sfinansowane z dotacji rozwojowej stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tych udziałów. Powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 updop wyjaśnił, że decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 updop. Minister Finansów stwierdził, że otrzymane przez Spółkę środki pomocowe z PO IG w postaci dotacji rozwojowej na wejście kapitałowe, tj. dokonanie inwestycji w spółkę powstałą w wyniku preinkubacji przez nabywanie lub obejmowanie akcji lub udziałów w tej spółce na mocy przepisów podatkowych podlegają na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 updop zwolnieniu z opodatkowania, zatem wydatki na nabycie udziałów sfinansowanych z tej dotacji podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych. Skoro zatem wydatki na nabycie udziałów z uwagi na zwolnienie przedmiotowe środków z PO IG w postaci dotacji rozwojowej na wejściu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów - przez sam fakt zbycia nie zmienią charakteru "niekosztownego" nabytych praw, w wyniku czego zbywane udziały mogłyby na podstawie powołanego przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, stać się kosztem podatkowym w momencie ich zbycia. Wskazał, że poprzez zbycie udziałów nie powstanie żaden "kolejny przychód". Przepis ten znalazłby zastosowanie tylko w sytuacji, gdyby Spółka dokonała nabycia udziałów ze środków obrotowych nie podlegających wyłączeniu z ogólnej kategorii kosztów. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że wydatki na nabycie udziałów sfinansowane z dotacji rozwojowej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tych udziałów, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Pismem z dnia 28 czerwca 2011r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej inyterpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 8 updop poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w podmiotach posiadanych przez Spółkę; - art. 16 ust. 1 pkt 58 updop poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w podmiotach posiadanych przez Spółkę; -art. 17 ust. 1 pkt 48 i 53 updop poprzez przyjęcie stanowiska prowadzącego do efektywnego opodatkowania dotacji otrzymanej przez Spółkę, a tym samym naruszenie przepisów dotyczących celu udzielenia tej dotacji Spółce i przyjęcie, że celem tym jest wtórne finansowanie budżetu państwa, - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: “O.p." wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Spółka w pierwszej kolejności wyjaśniła, że środki otrzymane przez Spółkę w ramach dotacji stanowiły zgodnie z treścią umowy z PARP wsparcie ze środków publicznych w formie dotacji rozwojowej. Finansowanie to stanowi jednocześnie wsparcie w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) W związku z powyższym, środki te są zwolnione z opodatkowania pdop na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 updop. Wyjaśniła, że zwolnienie z pdop środków o charakterze dotacji (dofinansowania) ma uniwersalny charakter wynikający nie tylko ze wskazanego przepisu, lecz również m.in. z art. 17 ust. 1 pkt 23 i 48 updop. Oznacza to, że nie powinno budzić wątpliwości, iż otrzymana przez Spółkę dotacja podlega zwolnieniu z pdop. Spółka poniosła wydatek w postaci ceny, jaką zapłaciła za nabycie udziałów / akcji. Wydatek ten stanowi na bazie art. 16 ust. 1 pkt 8 i stosownie do art. 15 ust. 1 updop koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów/akcji w tych spółkach. Nie ma wobec tego racji Minister wskazując, że: "poprzez zbycie udziałów nie powstaje żaden kolejny przychód, a w analizowanej sprawie brak jest kosztu uzyskania przychódu. Według Spółki jest przeciwnie, gdyż zbycie przez nią udziałów /akcji prowadzi do powstania przychodu, którego koszty uzyskania powinny zostać ustalone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Zdaniem Skarżącej, błędne są również stwierdzenia organu podatkowego, że brak możliwości uznania wydatku za koszt podatkowy z tytułu określonego zdarzenia skutkuje brakiem możliwości uznania go za taki koszt również z tytułu innych zdarzeń. Nie znajduje akceptacji sugerowana przez organ podatkowy teza, że możliwość uznania danej kwoty pieniężnej za koszty podatkowe jest niejako jednorazowo przypisana do tej kwoty. Tym samym, dokonana przez Organ podatkowy analiza ponad językowe brzmienie tego przepisu i odwołanie się do elementów w tym przepisie nie zawartych jest błędna. Ponadto, zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie brak jest możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, bowiem po pierwsze przepis ten, jako wyjątek od ogólnej reguły uznawania wydatków podatnika za koszt podatkowy, powinien być interpretowany ściśle. Ścisła wykładnia tego przepisu wskazuje zaś, że wydatki / koszty bezpośrednio sfinansowane ze źródeł przychodu o charakterze dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; jest to jedyny wniosek, jaki wynika z analizy tego przepisu, Wskazała, że w w sprawie brak jest natomiast łącznika "bezpośredniości'' pomiędzy określeniem kosztów uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów/akcji, a sfinansowaniem tego kosztu z dotacji otrzymanej przez Spółkę; jeżeli w ogóle można w tej sytuacji mówić o jakimkolwiek związku pomiędzy otrzymaniem dotacji na nabycie udziałów, a rozpoznaniem kosztu z tytułu ich zbycia ma on jedynie charakter pośredni, nieobjęty regulacją analizowanego przepisu. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że brak możliwości wykazania ww. bezpośredniego związku pomiędzy uzyskaniem dotacji, a określeniem kosztu z tytułu zbycia udziałów z niej sfinansowanej wynika z charakteru wydatku, jaki poniosła Spółka na nabycie tych udziałów. Wydatek ten ma charakter inwestycyjny, w związku z tym nie można oceniać jego konsekwencji podatkowych w sposób analogiczny jak w przypadku wydatków ponoszonych w toku zwykłej działalności operacyjnej podatników. Inwestycyjny charakter tego wydatku powoduje, że związek między źródłem, z którego pochodzą środki finansujące ten wydatek, a rozpoznaniem w przyszłości kosztów z tytułu zbycia udziałów/akcji wydatkiem tym sfinansowanych zawsze będzie miał jedynie "pośredni" charakter. Zdaniem Spółki, skutkuje to brakiem możliwości zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 updop. Stanowisko Ministra Finansów prowadzi też, w ocenie Skarżącej, do naruszenia celów Programu wynikających z celów i zasad wskazanych w rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U. L. nr 210 s. 25) oraz ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2009 r., Nr 84 poz. 712 ze zm.). Celami tego Programu są inwestycje w nowoutworzone innowacyjne przedsiębiorstwa oraz wsparcie przedsiębiorców lub kandydatów na przedsiębiorców. Spółka realizując te cele jest zobowiązana przeznaczyć środki ze zbycia akcji i udziałów w inwestycje w kolejne spółki kapitałowe. Możliwość rozpoznania kosztów z tytułu zbycia udziałów oznacza więc w praktyce większe środki na nowe inwestycje realizujące cele Programu, nie skutkuje ona natomiast dodatkową korzyścią ekonomiczną po stronie Spółki, lecz stanowi o możliwości wydatkowania całej kwoty zwolnionej z pdop dotacji na cele związane z jej udzieleniem bez dodatkowego opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga jest niezasadna. Spór dotyczył tego czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów sfinansowanych z dotacji z PO IG. Rozstrzygając ten spór rację należało przyznać Ministrowi Finansów. Na wstępie należy podkreślić, że podstawowym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu- art. 15 ust. 1 updop. Ponadto nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty sfinansowane z niektórych dochodów zwolnionych z podatku dochodowego. Katalog przychodów zwolnionych z podatku dochodowego, powodujących zakaz ujmowania finansowanego wydatku w kosztach podatkowych, jest w tym przypadku zamknięty. Nie stanowią kosztów podatkowych między innymi wydatki finansowane z kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Przytoczona zasada ma na celu uniknięcie kolejnego przywileju po tym, który stanowi zwolnienie pewnych dochodów z podatku. Nie można środkami zwolnionymi z opodatkowania wykreować kosztów podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie między innymi udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Komentowany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik obejmuje udziały, akcje (wkłady) gotówkowe, tj. w zamian za wkład pieniężny. W takim przypadku, jeśli do spółki wnosi gotówkę i obejmuje udziały, nie powstanie dla niego przychód, gdyż obowiązek podatkowy został przesunięty na chwilę zbycia tych udziałów i wtedy ustala się koszt podatkowy w wysokości wydatków poniesionych na objęcie udziałów. Zatem przepis ten nie stanowi o definitywnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie między innymi udziałów albo akcji ale odracza możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia udziałów lub akcji. Przepis ten jednak, w ocenie Sądu, nie zmienia zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, zgodnie z którą nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty sfinansowane z niektórych dochodów zwolnionych z podatku dochodowego. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej jest określenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wyrazu "wydatków". Wskazany przepis ustawy zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego przy ustalaniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć należy preferować wykładnię gramatyczną, a więc znaczenie, jakie przydaje się danemu wyrazowi lub wyrażeniu w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN, Warszawa, wyd. VIII z 1993 r., t. III, s. 793) podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Ponadto, słusznie stwierdził Minister Finansów, mając na uwadze przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, że otrzymane przez nią środki pomocowe z PO IG w postaci dotacji rozwojowej podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jednakże z uwagi na treść pytania nie jest on uprawniony odnosić się merytorycznie do podstawy zwolnienia przedmiotowego. Kwestią zasadniczą było określenie, czy wydatki na nabycie udziałów sfinansowane z dotacji rozwojowej stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tych udziałów. Zatem to zagadnienie wykraczało poza zakres przedstawionego pytania. Reasumując, skoro otrzymane przez Spółkę środki pomocowe w postaci dotacji rozwojowej na dokonanie inwestycji w spółkę powstałą w wyniku preinkubacji przez nabywanie lub obejmowanie akcji lub udziałów w tej spółce na mocy przepisów podatkowych podlegają na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 updop zwolnieniu z opodatkowania, zatem wydatki na nabycie udziałów sfinansowanych z tej dotacji podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych. Zgodzić się bowiem należało z Ministrem Finansów, że skoro wydatki na nabycie udziałów, z uwagi na zwolnienie przedmiotowe środków w postaci dotacji rozwojowej nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów - przez sam fakt zbycia nie zmienią charakteru "niekosztownego" nabytych praw, w wyniku czego zbywane udziały mogłyby na podstawie powołanego przez Skarżącą art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, stać się kosztem podatkowym w momencie ich zbycia. Poprzez zbycie udziałów nie powstanie, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, żaden "kolejny przychód". Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.