I SA/Ke 199/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012r. sprawy ze skargi E. – K.A.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] września 2010r., nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy " A." Spółka z o.o., przedstawione we wniosku z [...] czerwca 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wniesienie aportu jest: - nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania 22% stawką VAT wniesienia aportu, - prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia VAT oraz prawa do zwrotu kwoty podatku naliczonego. W przedmiotowym wniosku wskazano, następujące zdarzenie przyszłe: Wspólnik jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której realizuje budynek mieszkalny wielorodzinny (w dalszej części uzasadnienia zwanej jako "Nieruchomość"). W związku z prowadzoną działalnością, wspólnik rozważa wniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz znajdujących się na niej nakładów w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Na dzień wniesienia aportu nakłady znajdujące się na gruncie będą miały zakończony stan "0" i fundamenty, natomiast nie będą posiadały dachu, co oznacza, że na gruncie, na dzień wniesienia aportu nie będzie budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. Grunt i nakłady stanowią zapas u wspólnika. W związku z przeniesieniem Nieruchomości, mocą odrębnych czynności prawnych (umów cesji wierzytelności i przejęcia długu z przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu) Spółka stanie się również w miejsce wspólnika stroną związanych z Nieruchomością umów przedwstępnych sprzedaży lokali mieszkalnych w budowanym budynku. Przedmiotem działalności Spółki będzie działalność dająca prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Do wniesienia aportu do Spółki przez wspólnika w postaci nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535, z późn. zm.) dalej zwaną ustawą o VAT. Nabycie nieruchomości będzie wykorzystywane przez wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy nabyciu nieruchomości nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT (wyłączenia stosowania obniżenia podatku). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka uprawniona będzie do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego? Zdaniem wnioskodawcy, Spółka uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dokonanie wkładu niepieniężnego. W przypadku natomiast braku wykonania czynności opodatkowanych, Spółka będzie uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podlegającego odliczeniu VAT naliczonego. Transakcja aportu będzie opodatkowana VAT w stawce 22%. Z tytułu otrzymania Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego Spółka otrzyma fakturę (faktury) dokumentującą wniesienie wkładu przez wspólnika. W fakturze tej wykazany zostanie VAT naliczony, o który - na zasadach ogólnych - Spółka będzie mogła obniżyć VAT należny w okresie otrzymania faktury lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Dodatkowo, w razie gdy Spółka nie wykona w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych VAT, będzie uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zwrot różnicy między podatkiem VAT naliczonym i należnym w trybie przewidzianym w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania 22% stawką VAT wniesienia aportu, a prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia VAT oraz prawa do zwrotu kwoty podatku naliczonego. Uzasadniając zajęte stanowisko organ przytoczył treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wskazujących na przedmiot opodatkowania VAT oraz definiujących dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Wskazał, że wniesienie aportu, z uwagi na uzyskanie przez wnoszącego pewnej wymiernej korzyści, jest dostawą towarów lub świadczeniem usług w zależności od przedmiotu aportu. Zatem, wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) do spółek prawa handlowego stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W oparciu o pismo Głównego Urzędu Statystycznego z 19 kwietnia 1999r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (wydane czasie obowiązywania Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, które zachowało aktualność ) organ wskazał, że obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny oraz pismo Głównego Urzędu Statystycznego organ uznał, że przedmiotem aportu będzie budynek mieszkalny wielorodzinny wraz z prawem użytkowania wieczystego, jeżeli została wydana decyzja administracyjna zezwalająca na budowę ww. budynku, a nabywca będzie kontynuował budowę zgodnie z decyzją. Organ opierając się o art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że co do zasady stawka podatku VAT wynosi 22%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast stosownie do § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.)- dalej zwanym rozporządzeniem, w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Stosownie do § 6 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, 7% stawkę podatku stosuje się do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych(...), jeżeli budynki te lub budowle są opodatkowane stawką 7 %. Uwzględniając przedstawione unormowanie organ uznał, że wniesienie aportu w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego i prawa użytkowania wieczystego będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 37 pkt 2 w związku z § 6 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia. Organ zaznaczył, że dostawa budynku o innym przeznaczeniu podlega opodatkowaniu stawką 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Organ przytoczył treść przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, a także ust. 10 pkt 1 i ust. 19 ustawy o VAT, dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Następnie stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze VAT dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki aportu, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatek naliczony wynikający z ww. faktury będzie w Spółce związany z jej czynnościami opodatkowanymi i nie wystąpią przypadki, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Minister Finansów przytoczył także treść regulacji zawartych w art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium. Zdaniem organu w świetle powyższego jeżeli u wnioskodawcy wystąpi w danym okresie rozliczeniowym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wówczas przysługiwać mu będzie prawo do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy, co do zasady w terminie 60 dni od złożenia deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym nadwyżka ta wystąpiła lub w sytuacji, o której mowa w art. 87 ust. 5a ustawy zwrot kwoty podatku naliczonego przy spełnieniu warunków określonych ww. przepisami. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej w części dotyczącej stawki VAT i uznania jego stanowiska za prawidłowe w tym zakresie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona przez wnioskodawcę skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w części dotyczącej prawa odliczenia podatku VAT w wysokości 22% z faktur dokumentujących wniesienie aportu. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji i uznanie, że ma prawo odliczyć VAT z faktury dokumentującej wniesienie aportu, ponieważ zarówno grunt i nakłady winny być objęte jedną stawką podatku w wysokości 22%. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni przepisu art. 41 ust. 12 - 12 c ustawy o VAT i § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT oraz 2. niezastosowanie przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że winna być stosowana jedna stawka VAT w wysokości 22 % dla dostawy towaru, tj. gruntu wraz z niedokończonym budynkiem, stosownie do treści art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku sprzedaży budynków i budowli trwale związanych z gruntem, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W ocenie skarżącej trudno uznać, że nakłady w postaci fundamentów budynku mieszkalnego w realizacji stanowią budynek mieszkalny do którego można by zastosować stawkę 7% (na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia). Zdaniem skarżącej, na czynność zbycia nakładów będących efektem wykonania usług budowlanych ustawodawca nie przewidział preferencji w postaci zastosowania 7% stawki obniżonej, ani zwolnienia od podatku - czynność ta opodatkowana jest 22% stawką. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że nakłady na gruncie w postaci fundamentów budynku mieszkalnego stanowią prawo związane z gruntem, a co za tym idzie nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy cywilnoprawnej. Nie można dzielić przedmiotu aportu na poszczególne jego składniki, co powoduje konieczność zastosowania jednej i tej samej stawki VAT, właściwej dla dostawy towaru w postaci gruntu. W ocenie skarżącej organ wydając interpretację dokonał błędnej wykładni przepisu art. 41 ust. 12 -12c ustawy o VAT, a co za tym idzie skarga zasługuje na uwzględnienie. Tym bardziej, że zarówno z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, jak i z przepisów rozporządzenia wykonawczego (§ 37 i § 6) wynika, że przy zbyciu nieruchomości zawsze powinna mieć zastosowanie taka stawka jaka jest właściwa dla nieruchomości znajdujących się na gruncie. Samodzielne stawki mają zastosowanie, co do zasady, przy gruntach niezabudowanych. Jeżeli więc na gruncie znajdują się jakiekolwiek naniesienia, nie powinno dojść do różnic w opodatkowaniu VAT transferu gruntu i tych naniesień. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 23 lutego 2011r., sygn. akt: I SA/Ke 54/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 września 2010r. Sąd stwierdził, że stanowisko organu odnoszące się do zagadnienia zastosowania prawidłowej stawki VAT dla czynności aportu nie zasługuje na akceptację. W ocenie Sądu przedstawiony we wniosku stan zaawansowania robót budowlanych wykluczał uznanie dokonanej zabudowy za obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, a tym samym zastosowanie obniżonej stawki VAT %. W związku z tym nie mógł mieć też zastosowania przywołany przez organ § 6 ust 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów , stosownie do którego stawkę VAT obniżoną do wysokości 7% stosuje się do zbycia wieczystego użytkowania gruntu. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Ministra Finansów skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 marca 2012r., sygn. akt: I FSK 889/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. NSA wskazał że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towar należy rozumieć m.in.: budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W zakresie klasyfikowania inwestycji rozpoczętej a nieoddanej do użytku, Sąd odwołał się do stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego - Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki zawartego w piśmie z dnia 19 kwietnia 1999r. nr SRI-4-WSK-12-535/99, iż "obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB). (...) W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (jeżeli nie zaistniał fakt samowoli budowlanej – wykonania go niezgodnie z zatwierdzonym projektem)". Naczelny Sąd Administracyjny uznając aktualność wskazanego stanowiska wobec PKOB, uznał, że sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego. Oznacza to, że sprzedaż niezakończonych "obiektów budownictwa mieszkaniowego" w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych – co powoduje, że podlegała opodatkowaniu stawką 7% - (obecnie 8%) w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej Ministra Finansów uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA od której może odstąpić jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, z uwzględnieniem wykładni zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2012r., ponowna analiza zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] września 2010r., nr [...] prowadzi do wniosku, że przedmiotowa interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a skargę wobec niej wniesioną jako niezasadną należało oddalić. Zgodnie z treścią przepisu art. 29 ust 5 ustawy o VAT przy dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%. Ustawodawca od tej reguły ustanowił pewne wyjątki. I tak, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosownie do ust. 12 stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, czyli 7%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Definicję społecznego programu mieszkaniowego zawiera art. 41 ust.12a ustawy o VAT wskazując, co do zasady na obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem przypadków określonych w art. 41 ust 12b ustawy o VAT. Definicja legalna obiektów budownictwa mieszkaniowego, do której odwołują się powyższe regulacje, zawarta jest w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT zgodnie z którą są to obiekty mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane PKOB w dziale 11. Dodatkowo, stosownie do § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009r. nr 224 poz. 1799 ze zm.) w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. rozszerzono, w stosunku do unormowania ustawowego w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, zakres stosowania preferencyjnej stawki 7% w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Obniżona do wysokości 7% stawka VAT ma zastosowanie zgodnie z § 6 ust 5 pkt 1 wskazanego wyżej rozporządzenia wykonawczego do zbycia wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, o ile budynki i budowle są opodatkowane stawką 7%. W związku ze wskazanym unormowaniem zasadniczą kwestią dla zastosowania prawidłowej stawki VAT dla czynności wniesienia aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz nakładów w postaci zakończonego stanu 0 i fundamentów nieposiadających na dzień wniesienia aportu dachu jest kwalifikacja przedmiotu aportu – czy przedmiotem dostawy był obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, co znajduje potwierdzenie wykładni dokonanej przez NSA należy podzielić stanowisko organu, że opisane we wniosku nakłady (zakończony stan 0 i fundamenty nieposiadające na dzień wniesienia aportu dachu) stanowią budynek. NSA uchylając zaskarżony wyrok wskazał, że "stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towar należy rozumieć m.in.: budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Opierając się na stanowisku przedstawionym przez Główny Urząd Statystyczny Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki w piśmie z dnia 19 kwietnia 1999r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 dotyczącym klasyfikacji inwestycji rozpoczętej, nieoddanej do użytku z którego wynika, że "obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB)," NSA stwierdził, że sprzedaż niezakończonych "obiektów budownictwa mieszkaniowego" w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego. Klasyfikacja określonych przez skarżącą nakładów determinuje określenie stawki podatku od towarów i usług od przedmiotu aportu jakim jest wieczyste użytkowanie gruntów. Z § 6 ust 5 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że do zbycia wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, stosuje się obniżoną do 7% stawkę podatku o ile budynki i budowle są opodatkowane stawką 7%. Zatem uznanie przedmiotowych nadkładów na grunt za budynek mieszkalny w określonej fazie realizacji i zastosowanie wobec jego zbycia stawki 7% spowoduje zastosowanie takiej samej stawki podatkowej wobec zbywanego razem z nim wieczystego użytkowania. Jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 29 ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. O ile skarżąca prawidłowo argumentowała, że dla dostawy gruntu wraz z niedokończonym budynkiem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to w niniejszej sprawie organ przeciwnie do stawianego zarzutu nie dokonał podziału dla celów podatkowych wnoszonych do spółki przedmiotów aportu i zarówno wobec gruntu jak i wobec nakładów na grunt zastosował tą samą 7% stawkę podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny zarzut okazał się niezasadny, gdyż stanowisko organu podatkowego uwzględniało jego dyspozycję, mimo braku odwołania się do wskazywanego jako naruszony art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Reasumując, dokonana przez organ ocena, że stawką właściwą dla przedmiotu aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania i naniesień opisanych przez wnioskodawcę w wysokości 7% jest prawidłowa. W związku z tym, że stanowisko organu nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.