I SA/Rz 333/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012r. spraw ze skarg Stowarzyszenia "A" w R. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011r. nrnr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone interpretacje w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącego stowarzyszenia, 2) określa, że interpretacje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stowarzyszenia "A" w R. kwotę 914 (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Stowarzyszenie "A" w R. (powoływane dalej także jako skarżące stowarzyszenie lub stowarzyszenie), wnioskiem z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu) wystąpiło do Izby Skarbowej - Biura Krajowej Informacji Podatkowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. W złożonym wniosku stowarzyszenie przedstawiło następujący stan faktyczny: "A" jest dobrowolną trwałą organizacją osób fizycznych i prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Celem stowarzyszenia jest integracja środowiska podkarpackich przedsiębiorców, rozpowszechnianie zasad etyki biznesu oraz budowanie prestiżu środowiska biznesu, reprezentowanie i ochrona interesów gospodarczych członków stowarzyszenia, podejmowanie działań lobbyingowych w celu wykreowania województwa podkarpackiego jako atrakcyjnego miejsca dla inwestorów zewnętrznych, wzajemna pomoc w rozwiązywaniu problemów prawnych, organizacyjnych, ekonomicznych, podatkowych - związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, współdziałanie z organami władzy administracji rządowej i samorządowej w zakresie tworzenia korzystnych warunków działalności gospodarczej oraz organizacja konferencji, szkoleń i seminariów. Stowarzyszenie na mocy statutu realizuje swoje cele poprzez m. in. organizację misji gospodarczych dla członków stowarzyszenia, działalność o charakterze charytatywnym w tym poprzez prowadzenie szkoleń, seminariów i konferencji na tematy związane z problematyką gospodarczą oraz prowadzeniem działalności gospodarczej. Stowarzyszenie posiada wpis do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonych przez Wojewódzki Urząd Pracy. Stowarzyszenie jest czynnym płatnikiem podatku VAT. Stowarzyszenie jako projektodawca realizuje także projekty finansowane ze środków UE w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekt "Certyfikat Microsoft - wyższe kwalifikacje zawodowe informatyków - II edycja", realizowany jest na podstawie umowy o dofinansowanie projektu nr [...] zawartej z instytucją pośredniczącą w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII, Działanie 8.1. Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Projekt ten jest finansowany w 90% ze środków publicznych. Pozostałą część środków tj. 10 % stanowi wkład w formie gotówkowej uczestnika szkolenia na podstawie wystawionej przez stowarzyszenie faktury VAT. Projekt "[...]", realizowany jest na podstawie umowy o dofinansowanie projektu nr [...] zawartej z instytucją pośredniczącą w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII, Działanie 8.1. Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Projekt ten jest finansowany w 80% ze środków publicznych. Pozostałą część środków tj. 20 % stanowi wkład prywatny wnoszony przez przedsiębiorców delegujących pracowników na szkolenia. Wkład prywatny wnoszony jest w postaci wynagrodzeń uczestników projektu lub w postaci pieniężnej na podstawie wystawionej przez beneficjenta (stowarzyszenie) faktury VAT w przypadku niewystarczającego wkładu własnego w postaci wynagrodzenia. W związku z powyższym zadano następujące pytania: "Czy w opisanym stanie faktycznym wkład własny stanowiący dopłatę do szkolenia, wnoszony przez przedsiębiorców delegujących pracowników na szkolenia na podstawie wystawionej przez stowarzyszenie faktury VAT stanowi obrót podlegający opodatkowaniem podatkiem VAT i czy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu szczególnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 201 Ir. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392)?" Zdaniem stowarzyszenia, wkład własny stanowiący dopłatę do szkolenia, wnoszony przez przedsiębiorców delegujących pracowników na szkolenia w formie pieniężnej, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT). Wkłady własne przedsiębiorców, których pracownicy uczestniczą w szkoleniach są związane z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Wkład pieniężny stanowi wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego. Otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki obowiązującej dla świadczonej przez stowarzyszenie usługi szkolenia. W opinii stowarzyszenia wkład własny wnoszony przez przedsiębiorców delegujących pracowników na szkolenia, wnoszony w formie wynagrodzeń uczestników projektu, nie stanowi obrotu opodatkowanego VAT. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 lipca 2010 r. (sygn. IBPP4/443-1023/10/AŚ) wynagrodzenia uczestników projektu wprawdzie stanowią element kalkulacyjny szkolenia, lecz same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania VAT, nie stanowią bowiem kwoty należnej z tytułu dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast wkład własny w postaci pieniężnej podlega opodatkowaniu VAT wg stawki zwolnionej, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia ministra finansów z dnia 4 kwietnia 201 Ir. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 Ir. Nr 73, poz. 392 - określanym dalej jako rozporządzenie wykonawcze). Na podstawie wskazanego przepisu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane zwalnia się od podatku od towarowi usług. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] uznał stanowisko stowarzyszenia w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za: * prawidłowe w zakresie uznania za obrót wkładu pieniężnego wnoszonego przez uczestników projektu, * nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. wkładu własnego uczestników szkoleń w postaci pieniężnej. W interpretacji z dnia [...] grudnia 2011 r. [...] uznał stanowisko stowarzyszenia w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za: * prawidłowe w zakresie uznania za obrót wkładu pieniężnego wnoszonego przez uczestników projektu, * prawidłowe w zakresie uznania za obrót wkładu w postaci wynagrodzeń uczestników projektu, * nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. wkładu własnego uczestników szkoleń w postaci pieniężnej. W uzasadnieniu wydanych interpretacji Minister Finansów wskazał, iż stowarzyszenie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT. Nie jest ono bowiem jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty świadczącą usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz z wniosku nie wynika, aby stowarzyszenie posiadało status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk czy jednostki badawczo-rozwojowej. Stowarzyszeniu nie przysługuje także zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy VAT. W ocenie Ministra Finansów usługi świadczone przez stowarzyszenie spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, nie można jednak uznać, że warunek finansowania w 100% lub w co najmniej 70% ze środków publicznych został spełniony. Otrzymana dotacja ze środków publicznych nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Również wkład własny uczestników szkoleń w postaci wynagrodzeń tych pracowników nie podlega opodatkowaniu VAT. Zapłatą stanowiącą obrót i podlegającą opodatkowaniu VAT za świadczone przez stowarzyszenie usługi jest jedynie wkład własny uczestników szkolenia, finansowany ze środków prywatnych. Tak więc nie można uznać, iż kryterium finansowania szkoleń w całości ze środków publicznych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT lub w co najmniej 70% uregulowane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego jest spełnione. Zatem świadczone przez stowarzyszenie usługi szkoleniowe ze względu na brak spełnienia wymogów dotyczących finansowania ze środków publicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w omawianych przepisach. Zastosowanie znajdzie zatem - w odniesieniu do wkładu pieniężnego wnoszonego przez uczestników szkolenia - podstawowa stawka VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT. Skarżące stowarzyszenie, pismami z dnia 9 stycznia 2012 r., wezwało Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez stwierdzenie, iż stanowisko spółki przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną w zakresie dotyczącym zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego jest nieprawidłowe. Minister Finansów, pismami z dnia [...] lutego 2012 r., odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stowarzyszenie, pismami z dnia 23 marca 2012 r., wniosło skargi na opisane powyżej interpretacje zarzucając, organowi wydającemu interpretacje naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, to jest § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego przez bezpodstawne uznanie, że wkład własny uczestnika szkolenia stanowiący dopłatę do szkolenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu skarg wskazano między innymi, iż wymóg "finansowania" szkoleń ze środków publicznych jest spełniony w każdym wypadku gdy podatnik otrzymuje środki publiczne na pokrycie kosztów realizowanych szkoleń. Bez znaczenia z punktu widzenia zwolnienie podatkowego jest natomiast okoliczność czy owe środki publiczne będą stanowiły obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT czy też nie. Bowiem z treści § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego nie wynika aby uznanie otrzymanego finansowania za obrót było warunkiem stosowania wskazanego zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akty te naruszają prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie. Problem w niniejszej sprawie dotyczy wyjaśnienia kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez stronę skarżącą usług szkoleniowych. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 (który dotyczy wyłącznie jednostek należących do systemu oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz jednostek badawczo-rozwojowych): a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zwolnienie ustawowe zostało rozszerzone w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 4 kwietnia 2011 r. W jego § 13 ust. 1 pkt 20 mowa jest o zwolnieniu od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Brzmienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych wymogów wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub też finansowanie danego szkolenia w całości lub przynajmniej w 70% ze środków publicznych. Ze zwolnienia korzystają nadto usługi i dostawa towarów ściśle związane z ww. usługami. Przy czym użycie w cytowanym przepisie spójnika "lub" pomiędzy poszczególnymi punktami oznaczonymi literami a), b), c) oznacza, że mamy do czynienia alternatywą nierozłączną, a w związku z tym wystarczy jedynie wypełnić jedną z dyspozycji (np. uzyskać dla świadczonych usług finansowanie ze źródeł publicznych). Pomiędzy stronami nie jest sporna okoliczność, że świadczone przez stronę skarżącą usługi mają przymiot usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz że nie może ona korzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż formy i zasady przeprowadzanych przez wnioskodawcę szkoleń nie wynikają z odrębnych przepisów. Bezsporne jest również i to, że strona skarżąca nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy VAT. W ocenie Sądu organ dokonujący interpretacji trafnie ustalił, że nie została również spełniona przesłanka z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT. Błędne jest natomiast stanowisku organu interpretującego, odnośnie spełnienia przesłanki określonej w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. W rozpoznawanej sprawie skarżące stowarzyszenie, poza finansowaniem realizowanego projektu w postaci dotacji i wkładem w formie wynagrodzenia pracowników, otrzymuje również dofinansowanie w formie gotówkowej od pracownika uczestniczącego w szkoleniu. W takiej sytuacji należy stwierdzić, iż w ramach realizowanego projektu wnioskodawca przeprowadza szkolenia, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu. Wkład własny uczestników szkolenia jest związany z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych. Wkład pieniężny stanowi wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Niemniej jednak wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego. Tak więc otrzymany wkład pieniężny od pracodawców stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki obowiązującej dla świadczonej przez stowarzyszenie usługi szkolenia. W takich okolicznościach należy uznać, iż skoro stowarzyszenie świadczoną w ramach projektu usługę uznaje za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowaną w co najmniej 70 % ze środków publicznych (do których zaliczają się dotacje z funduszów unijnych oraz dotacje celowe z budżetu państwa), uznać należy iż świadczona przez stowarzyszenie usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji korzysta ze zwolnienia od podatku. W związku z tym od wkładu własnego uczestnika szkolenia wniesionego w formie gotówki stanowiącego wynagrodzenie za tę usługę nie nalicza się podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, że stowarzyszenie realizując projekt spełniający usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w co najmniej w 70 % ze środków publicznych, świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przy czym wynagrodzeniem za te usługi jest otrzymana kwota "wkładu pieniężnego" od uczestnika szkolenia, która korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżone interpretacje indywidualne zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił i orzekł o kosztach postępowania.