I SA/Łd 332/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę. I SA/Łd 332/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] określającą A Sp. z o.o. w P. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres w wysokości 1.049.268 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w tym kwotę 954.738 zł – w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2007 r. i kwotę 94.530 zł – w terminie 60 dni od daty wydania decyzji. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W dniach 11-20 września 2007 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w Ł. przeprowadzili wobec A Sp. z o.o. czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. W wyniku kontroli ustalono, że Spółka przy przeliczaniu na złote wyrażonych w walucie obcej wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu towarów, nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz importu usług stosowała kurs średni waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury - zamiast kursu z dnia wystawienia faktury, w związku z czym wskazano na naruszenie przepisu § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Stwierdzono także, że Spółka, ustalając w kontrolowanym okresie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i eksportu towarów (przy braku dokumentów uprawniających ją do zastosowania preferencyjnej 0 % stawki podatku VAT) i ewidencjonując dokonaną sprzedaż w kwocie należnej jako wartość netto, od której naliczała podatek należny wg 22 % stawki podatkowej (metoda "od stu"), a następnie korygując rozliczenie w ten sam sposób, naruszyła art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Opierając się na dokonanych ustaleniach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007 r. w wysokości 1.036.497 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w tym: 954.387 zł - w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2007 r. i 82.110 zł - w terminie 60 dni od dnia wydania decyzji. Pismem z dnia 15 kwietnia 2008 r. pełnomocnik strony, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, złożył odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy na mocy postanowień art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na konieczność szczegółowego uzupełnienia treści decyzji w zakresie opisu stanu faktycznego oraz uzasadnienia prawnego, z uwzględnieniem dowodów przedłożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego. Dokonane w toku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalenia nie zmieniły stanowiska organu podatkowego w przedmiocie sporu pomiędzy stronami postępowania. W związku z tym w dniu 30 grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję Nr [...], którą określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007 r. w wysokości 1.036.497 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w tym: 954.387 zł - w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2007r., 82.110 zł - w terminie 60 dni od dnia wydania decyzji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 15 stycznia 2010 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy na mocy postanowień art. 233 § 1 pkt 2 lit. A ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - § 37 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, - art. 41 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, uznając, iż zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., po przeprowadzeniu ponownej analizy sprawy, ostatecznie uznał prawo Spółki do przeliczania w miesiącu czerwcu 2007 r. wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, importu usług, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, oraz eksportu towarów wyrażonych w walutach obcych na złote przy zastosowaniu kursu średniego waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Organ podzielił tym samym stanowisko strony, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajduje przepis § 37 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., który stanowi, iż w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. Natomiast w przedmiocie ustalenia przez stronę podstawy opodatkowania i wyliczenia podatku należnego przy niepotwierdzonym eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów organ pierwszej instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że Spółka dokonując powyższego wyliczenia przy zastosowaniu rachunku "od stu" naruszyła przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując jednocześnie, że przepis art. 41 ust. 9 ww. ustawy stanowi o prawie podatnika do dokonania korekty podatku należnego - w wysokości określonej zgodnie z ww. przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w toku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zgromadził materiał dowodowy uzasadniający zastosowanie, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów objętych fakturami: [...] z dnia 06.06.2007r., [...] z dnia 06.06.2007r., [...] z dnia 06.06.2007r. - pierwotnie wykazanych przez Spółkę jako dostawy na terytorium kraju, zgodnie z ust. 12 ww. przepisu. Tym samym organ podatkowy stwierdził spełnienie przesłanek do dokonania korekty przedmiotowego rozliczenia, o której mowa w ust. 13 ww. przepisu. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2007 r. w wysokości 1.049.258 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w tym 954.738 zł - w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2007r., 94.520 zł - w terminie 60 dni od dnia wydania decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie na mocy postanowień art. 233 § 1 ust. 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa co do istoty sprawy, decyzji tej zarzucił błędną wykładnię i naruszenie postanowień art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 41 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...], wydaną w wyniku rozpoznania powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sposób wskazany na wstępie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był fakt, iż w wyniku analizy zawartego w niej rozliczenia stwierdzono, że organ pierwszej instancji, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres błędnie określił sumaryczną kwotę podatku należnego, tj. 2.133.377 zł, zamiast: 2.133.367 zł. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji i odmówił stronie prawa do skorygowania wyliczonej tzw. metodą "od stu" - kwoty podatku należnego VAT od eksportu towarów, uprzednio wykazanego przez Spółkę z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla dostawy krajowej. Organ stwierdził w tym zakresie, że Spółka najpierw rozliczyła, a następnie w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2007 r. skorygowała podatek należny VAT w zawyżonej kwocie, co powoduje, że naruszyła przepis art. 41 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych. Z uwagi na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w tej sprawie jest możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o p.t.u.", w wysokości, w jakiej podatnik naliczył wcześniej podatek należny, niezależnie od faktu, czy to wcześniejsze naliczenie podatku było prawidłowe. Spór w tej sprawie powstał w związku z dokonywaniem przez podatnika eksportu towarów, braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w chwili sporządzania deklaracji podatkowej za okresy, w których doszło do eksportu i uzyskania tych dokumentów później. Sposób rozliczania podatku od towarów i usług w takiej sytuacji określony został w art. 41 ust. 4, 6, 7 i 9 ustawy o p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami, w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2007 r.: - W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 % (ust. 4); - Stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (ust. 6); - Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy; lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7); - Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (ust. 9). A zatem ustawodawca przewidział dla czynności eksportu towarów opodatkowanie stawką 0%, jednakże pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego eksport. Brak takiego dokumentu przed sporządzeniem deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wyeksportowano towar, jak i przed sporządzeniem deklaracji za miesiąc następny zobowiązuje podatnika do rozliczenia transakcji eksportowej dostawy towarów według stawek właściwych dla dostawy krajowej. Nie oznacza to jednak, że podatnik traci bezpowrotnie możliwość opodatkowania dokonanej eksportowej dostawy towarów według stawki 0%, bowiem z chwilą uzyskania dokumentów potwierdzających eksport, późniejszą niż termin określony w art. 41 ust. 7 ustawy o p.t.u., podatnik uzyskuje prawo do skorygowania podatku należnego, obliczonego wcześniej według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Nie jest to jednak korekta wsteczna. Podatnik dokonuje jej bowiem w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał dokument potwierdzający eksport. Podatnik nie dokonuje zatem korekty deklaracji, tylko korekty podatku należnego w deklaracji bieżącej. Korekta ta będzie polegała na zmniejszeniu podatku należnego w deklaracji bieżącej o kwotę podatku należnego z tytułu objęcia dostawy eksportowej stawką krajową. W art. 41 ust. 9 ustawy o p.t.u. przewidziane zostało prawo do dokonania przez podatnika korekty podatku należnego. Korekta w praktyce polega na zastosowaniu stawki właściwej dla eksportu (0%), zamiast zastosowanej wcześniej stawki krajowej, do wcześniejszych transakcji dostawy na eksport. Ustawodawca nie upoważnił podatnika do skorygowania kwoty wykazanej we wcześniejszej deklaracji z jakiejkolwiek przyczyny, ale do dokonania korekty podatku należnego. Pod pojęciem podatku należnego należy rozumieć kwotę podatku właściwie obliczonego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Reasumując, podatnik ma prawo zmniejszyć w deklaracji bieżącej kwotę podatku należnego o kwotę wcześniej należnego podatku obliczonego prawidłowo, związanego z dostawą eksportową, przy użyciu stawki właściwej dla dostawy krajowej. Celem art. 41 ust. 9 ustawy o p.t.u. nie jest umożliwienie podatnikowi korygowania błędów popełnionych przy obliczaniu podatku, bowiem zastosowanie stawki podatku właściwej dla dostawy krajowej, zgodnie z art. 41 ust. 7 zdanie drugie ustawy o p.t.u., nie jest błędnym obliczeniem podatku. Jest to prawidłowe obliczenie podatku w sytuacji braku dokumentów potwierdzających eksport. Natomiast możliwość korygowania deklaracji sporządzonych przez podatników błędnie przewidziana została w dziale III, rozdz. 10 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że błędnie obliczony i zadeklarowany podatek powinien być skorygowany na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez skorygowanie wcześniej złożonej deklaracji, natomiast późniejsze uzyskanie dokumentu potwierdzającego eksport jest podstawą do skorygowania (pomniejszenia) prawidłowo obliczonej kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego wcześniej w związku z prawidłowym potraktowaniem dostawy eksportowej jako dostawy krajowej. Skarżący nie kwestionuje, że prawidłowo obliczony podatek naliczony od transakcji dostawy eksportowej, przy braku udokumentowania eksportu, powinien być liczony metodą "w stu". W tym zakresie organy podatkowe prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko powołując się na treść art. 29 ust. 1 ustawy o p.t.u., jak i na definicję ceny zawartą w ustawie z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050). Podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W sytuacji dokonania dostawy eksportowej, gdy dostawca nie dysponuje dokumentem potwierdzającym eksport, nie ulega przecież zmianie cena towaru na eksport. Jako że sama dostawa jest opodatkowana stawką krajową, należy przyjąć, iż cena zawiera w sobie podatek. W związku z tym kwotę należnego podatku należało policzyć metodą "w stu", a nie "od stu". Obliczenie podatku metodą "od stu" byłoby tylko wtedy prawidłowe, gdyby podatnik wykazał, że z umowy z kontrahentem wyraźnie wynikało, iż należność za dostarczony towar miała być kwotą netto. W tej sprawie skarżący nie tylko nie przedstawił żadnych dowodów na taką okoliczność, ale nawet nie twierdził, że taka była umowa z odbiorcami towarów. Oznacza to, że podatnik wcześniej, przed czerwcem 2007 r., obliczył błędnie podatek należny od dostaw eksportowych, stosując metodę "od stu", a w konsekwencji w deklaracji za czerwiec 2007 r. skorygował podatek należny o tę kwotę błędnie (zawyżoną) wcześniej obliczonego podatku. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). ms