III SA/Wa 2520/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] lutego 2011r. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków przysądzenia i przejęcia nieruchomości przez wierzyciela. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że posiadała dług pieniężny w wysokości 1.582.600 zł wobec spółki kapitałowej [...]. W celu zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania Spółka poddała się egzekucji w formie aktu notarialnego stosownie do treści art. 777 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 listopada 1964 r. - Kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm ), dalej "Kpc". Oprócz tego długu [...] posiadała względem Spółki inne wierzytelności pieniężne. Spółka posiadała dwie nieruchomości położone w L., które zakupiła w grudniu 2003r. W celu zaspokojenia swoich wierzytelności [...] wszczęła wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. W dniu [...] stycznia 2009r. wierzyciel Spółki - firma [...] posiadająca względem Spółki wierzytelność pieniężną, złożyła wniosek o przejęcie na podstawie art. 984 Kpc na własność za cenę wynoszącą 2/3 sumy oszacowania wymienionych wyżej nieruchomości. Po spełnieniu przez wierzyciela warunków licytacyjnych w myśl art. 998 Kpc własność obu nieruchomości na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 20 kwietnia 2010r., została przysądzona na rzecz [...] jako wierzyciela Spółki, który na poczet ceny nabycia nieruchomości zaliczył część własnej wierzytelności wobec Spółki. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zapytała: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego sądowe przysądzenie należących do Spółki nieruchomości na rzecz firmy [...], wskutek czego nastąpiło przejęcie przez [...] nieruchomości Spółki i zarazem zaspokojenie części zobowiązania pieniężnego Spółki wobec [...] skutkuje powstaniem po stronie Spółki podlegającego opodatkowaniu przychodu związanego ze "zbyciem" dwóch nieruchomości? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pierwsze pytanie, w jaki sposób należy ustalić przychód do opodatkowania i na podstawie którego przepisu updop oraz czy przychód ten będzie stanowiła kwota 2/3 oszacowania, którą przyjęto do określenia wartości ceny nieruchomości, zgodnie z art. 984 Kpc? Zdaniem Spółki, przysądzenie własności nieruchomości na rzecz wierzyciela Spółki nie powoduje u niej powstania przychodu w myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej “updop". W literaturze podatkowej zgodnie uważa się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego (red. J. Marciniak, Podatek dochodowy od osób prawnych rok 2008 - komentarz, C.H. Beck Warszawa 2008, str. 273). Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem pośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej (wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 382/02, publik. Monitor Podatkowy 2004/1/3). Zgodnie z potocznym znaczeniem "zbyć" oznacza sprzedać, odstąpić komuś coś za pieniądze (internetowy słownik języka polskiego dostępny na stronie: http://sjp.pwn.pl/). Przy stosowaniu art. 14 updop należy brać więc pod uwagę nie tylko umowy nazywane "umowami sprzedaży", ale wszystkie inne, posiadające istotne cechy takiej umowy. Zdaniem Spółki, art. 14 ust. 1 updop nie ma zastosowania w analizowanym przypadku. Przepis ten odnosi się bowiem do odpłatnego, umownego zbycia rzeczy. Zbywający prawo majątkowe lub rzecz zgodnie z art. 14 updop uzyskuje od nabywcy w zamian za przeniesienie własności cenę, którą może przeznaczyć na dowolny cel. W razie egzekucji komorniczej nie ma zaś mowy o żadnej umowie sprzedaży lub innej umowie przenoszącej własność z jednego podmiotu na drugi. Przysądzenie własności nieruchomości następuje jako konsekwencja postanowienia sądowego. Spółka nie ma więc możliwości przeznaczenia uzyskanej ceny na dowolny cel, co więcej Spółka nie ma żadnych praw do kwoty uzyskanej od nabywcy nieruchomości. Egzekucja jest prowadzona niezależnie od woli dłużnika i bez jego udziału. Zgodnie z art. 999 § 1 Kpc prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów. Postanowienie o przysądzeniu ma charakter konstytutywny. Przenosi własność nieruchomości, a nie stwierdza tego przeniesienia. Nabycie własności w tym trybie ma charakter pierwotny. (A. Zieliński, Kodeks postępowania cywilnego - Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2010, str. 1619). Oznacza to, iż prawo własności nie przechodzi z dotychczasowego właściciela na nabywcę, ale prawo własności dotychczasowego właściciela wygasa a na rzecz nabywcy prawo własności nieruchomości zostaje na nowo ustanowione prawomocnym postanowieniem sądu. Zdaniem Spółki, poprzez zajęcie a następnie egzekucję z nieruchomości w celu zaspokojenia wierzyciela Spółka nie otrzymała żadnej korzyści, nie powiększyły się jej aktywa, a wręcz przeciwnie jej majątek uległ zmniejszeniu. Egzekucja z nieruchomości stanowi dla Spółki formę przymusowego uregulowania długów. W miejsce zapłaty kwoty pieniężnej Spółka traci własność nieruchomości. W takiej sytuacji przychód w rozumieniu updop, a zwłaszcza jej art. 12 updop nie występuje. Pod względem skutków przysądzenie własności należącej wcześniej do Spółki nieruchomości na rzecz wierzyciela firmy [...] i w efekcie przymusowe wykonanie zobowiązania Spółki w pewnym sensie zbliża analizowane zdarzenie do uregulowania zobowiązania w innej niż świadczenie pieniężne formie przy wykorzystaniu instytucji "datio in solutum". Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Istniejące zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie. Odnośnie pytania nr 2, Spółka jest zdania, że przysądzenie własności nieruchomości jej wierzycielowi nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki jako egzekwowanego dłużnika. Przedstawianie stanowiska co do sposobu ustalenia przychodu jest w takich okolicznościach bezzasadne. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że o ile zapłata zobowiązania w formie pieniężnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, to odmienna sytuacja ma miejsce, gdy zobowiązanie dłużnika wygasa w sytuacji przejęcia jego składnika majątkowego przez wierzyciela na skutek przysądzenia go przez sąd. W ocenie organu, uprawnione jest stanowisko, że w takim przypadku zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, mówiącym o przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy. Organ wskazał jednocześnie, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika. Należy przy tym podkreślić, iż termin "odpłatne zbycie", którym posługuje się ustawa obejmuje nie tylko sprzedaż rzeczy, ale również wszelkie inne formy ich odpłatnego zbycia (np. zamianę). Na gruncie art. 14 ust.1 updop, chodzi o wszelkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela rzeczy, co obejmuje również przypadek przejęcia własności nieruchomości dłużnika przez wierzyciela. "Ceną" zbycia będzie wartość rynkowa nieruchomości. Minister Finansów wyjasnił, że przysądzenie własności nieruchomości następuje jako konsekwencja postanowienia sądowego. Spółka nie ma więc możliwości przeznaczenia uzyskanej ceny na dowolny cel. Istotą opodatkowania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy nie jest cena w rozumieniu dowolności jej spożytkowania, lecz zdarzenie polegające na zmianie właściciela rzeczy, nawet jeśli zmiana ta dokonuje się przymusowo. Spółka posiadała dług pieniężny. Sprzedaż nieruchomości i uregulowanie długu pozwoliłaby uniknąć procedury egzekucji z nieruchomości. Uznanie, że przymusowe wyegzekwowanie długu poprzez egzekucję z nieruchomości nie podlegałoby opodatkowaniu prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji podatników z których pierwszy, chcąc uregulować dług sprzedaje swój składnik majątkowy i opodatkowuje przychód ze sprzedaży; drugi zaś poddając się egzekucji z nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Powyższe oznaczałoby nierówne traktowanie podatników i naruszenie przepisu art.32 Konstytucji RP. Do stwierdzenia, że zmiana właściciela w przedmiotowej sprawie prowadzi do powstania przychodu po stronie Spółki, uprawnia ponadto, podobieństwo niniejszej sytuacji do instytucji datio in solutum, ponieważ dochodzi do uregulowania zobowiązania w innej niż świadczenie pieniężne formie. Instytucji datio in solutum uregulowanej w art. 453 Kc, przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Reasumując, organ stwierdził, że egzekucja z nieruchomości, która powoduje zmianę właściciela nieruchomości, stanowi świadczenie zastępcze świadczenia pieniężnego i należy ją traktować na gruncie updop na równi ze zbyciem prawa własności nieruchomości. Wystąpi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 updop z zastrzeżeniem art. 14 ust 1 ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W przedmiotowej sprawie wycena nieruchomości następuje przy zastosowaniu przepisów postępowania cywilnego. Dla celów podatkowych cena nieruchomości winna odpowiadać cenie rynkowej nieruchomości. Pismem z dnia [...] maja 2011r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarzonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 updop wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W opinii Skarżącej, w obowiązujących przepisach prawa podatkowego nie istnieje podstawa prawna do uznania przymusowego przysądzenia nieruchomości wchodzących w skład majątku Spółki na rzecz wierzyciela Skarżącej za definitywny przyrost jej majątku. Przymusowe przejęcie przez wierzyciela Spółki jej nieruchomości nie powoduje w ogóle zwiększenia aktywów Spółki. Przysądzenie nieruchomości powoduje skutki w zakresie zobowiązań Spółki poprzez zmniejszenie ich wysokości, nie tworzy natomiast dla Spółki skutków w postaci zwiększenia się jej aktywów. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, błędne i naruszające przepis art. 12 ust. 1 updop jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przejęcie nieruchomości przez wierzyciela Spółki, jakie nastąpiło w trybie przepisu art. 984 Kpc powoduje w Spółce skutki podatkowe po stronie przychodowej. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że przepis art. 217 Konstytucji wskazuje, iż przedmiot opodatkowania zawsze musi być zawarty w normie prawno-podatkowej. O powstaniu i kształcie zobowiązań podatkowych przesądza jedynie norma prawno-podatkowa, tj. taka, która zawiera podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę podatkową Przedmiot opodatkowania i wysokość podatku nie może być, w opinii Skarżącej, ustalany przez organy skarbowe w oparciu o zasady słuszności subiektywnie określane przez organy skarbowe bez uwzględniania sytuacji prawnej podatników. Skarżąca w związku z przysądzeniem mającym charakter przymusowy nie miała możliwości swobodnego podejmowania decyzji w zakresie sprzedaży nieruchomości, ustalania jej ceny i warunków zbycia. Ze względu na fakt, iż przejęcie przez wierzyciela Spółki jej nieruchomości w drodze przysądzenia nie może w świetle przepisu art. 12 updop być zakwalifikowane jako przychód Spółki do czynności tej nie może mieć zastosowania również przepis art. 14 tej ustawy. W ocenie Spółki, również przepis art. 14 ust. 1 updop nie może być zastosowany z tego względu, iż przysądzenie nieruchomości nie stanowi odpłatnej czynności prawnej o charakterze wzajemnym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu zaskarżona interprtacja narusza art. 12 ust. 1-3 updop, a w szczególności ust. 1 pkt 3 lit. "a" tego artykułu oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje ustawowa, klasyczna (równościowa) definicja przychodu. Istniejące w niej przepisy wskazujące, co jest przychodem z danego źródła, uznać należy za przypadki definicji cząstkowych, wskazujących jedynie co jest przychodem z tego właśnie, konkretnego źródła. Przepisy te wskazują zatem na dwa aspekty przychodu. Po pierwsze chodzi o aspekt pozytywny: przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (te cechy przychodu wynikają z doktryny i orzecznictwa) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku). Bez wątpienia z tym aspektem przychodu nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, choć zwykle to właśnie ten aspekt skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Organ uznał, że przychód Spółki cechuje jedynie aspekt negatywny, tzn., że wystąpiło tu zmniejszenie jej zobowiązań, czyli że w sprawie wystąpił drugi aspekt przychodu. Minister Finansów powołał się przy tym na art. 12 ust. 1-3 ustawy nie wskazując jednak dokładnie, o jaką jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi. Zdaniem Sądu jeśli w wyniku opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia zaistniał ewentualnie po stronie Spółki przychód, to racjonalnie można się go doszukiwać jedynie w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "a" updop, tj. w ewentualnym znalezieniu w majątku Skarżącej takich wartości ujemnych ("zobowiązań"). W przepisie tym chodzi, bowiem o cywilistyczną konstrukcję zwolnienia z długu w rozumieniu art. 508 Kodeksu cywilnego, w ramach, której w wyniku umowy wierzyciel zwalnia z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zmniejszenie pasywów podatnika może powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ma to miejsce wówczas, gdy zmniejszenie pasywów nie jest wynikiem działania powodującego uszczuplenie majątku podatnika. Opodatkowaniu będzie zatem podlegało zwolnienie z długu, jednakże z tego względu, że w takim przypadku wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, pomimo że nie uzyskał zaspokojenia. Innymi słowy zwolnienie z długu, dokonane przez wierzyciela, ma ten skutek, że dług przestaje istnieć, aczkolwiek z majątku dłużnika nic nie ubyło – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa – 2224/09 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym zwolnieniem z długu w jakiejkolwiek formie, lecz jedynie z przymusowym wykonaniem zobowiązania Skarżącej. Postępowanie egzekucyjne z majątku (nieruchomości) Spółki po prostu doprowadziło do częściowego wykonania zobowiązania, które mogło zresztą zostać wykonane dobrowolnie w sposób podstawowy, najczęściej spotykany, tj. pieniężny. Nadto w wyniku postępowania egzekucyjnego nastąpiło uszczuplenie majątku Skarżącej. Na marginesie zauważyć należy, iż zamiana formy wykonania zobowiązania, określana w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 k.c.), jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu jak też nie następuje (jak w przedmiotowej sprawie) w trybie przymusowego - egzekucyjnego wykonania zobowiązania. Odnosząc się natomiast do naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 14 ust. 1 updop należy wskazać, iż stosownie do tego przepisu przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis ten dotyczy sposobu określenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, a znajduje zastosowanie dopiero wtedy, gdy przychód, jako trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe, rzeczywiście nastąpi, jako okoliczność faktyczna. Określenie "odpłatny", którym posługuje się ustawa w analizowanym przepisie, znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Natomiast zawarty tam termin "zbycie" oznacza każdą formę przeniesienia własności. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu zawartym w zaskarżonej interpretacji, iż cytowany wyżej przepis dotyczy wszelkich form odpłatnego zbycia rzeczy. Jednakże błędne jest stanowisko organu, iż jako odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 14 ust. 1 udpop można uznać przejęcie nieruchomości na własność, o którym mowa w art. 984 § 1 Kpc. Należy bowiem zauważyć, iż zmiana właściciela nieruchomości dokonana na skutek okoliczności wskazanych w tym przepisie nie jest wynikiem czynności prawnych pomiędzy stronami umowy przenoszącej prawo własności z dotychczasowego właściciela na nowego, a jest skutkiem prawomocnego postanowienia o przysądzeniu własności wydanego przez sąd stosownie do art. 998 -999 Kpc. Tym samym przeniesienie własności nieruchomość nie następuje na skutek odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 updop, a na mocy postanowienia sądu o przysądzeniu własności. Reasumując organ udzielający interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu zarówno nie wykazał, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie tej interpretacji wystąpił przychód u Skarżącej w rozumieniu art. 12 ust 1 – 3 updop, jak również błędnie uznał, iż sposób określenia "przychodu" w przedmiotowej sprawie określa art. 14 ust. 1 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.