III SA/Wa 1377/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] stycznia 2010 r. T. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: "Spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku z tytułu nabycia wierzytelności, obowiązku nie uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu uzyskanego z tytułu nabycia wierzytelności jako czynności dokonywanej sporadycznie oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wierzytelności, rozliczenia należności i zobowiązań powstałych w wyniku umowy przelewu wierzytelności z innymi należnościami w drodze kompensaty. Przedstawiając stan faktyczny, Spółka wskazała, że w czerwcu 2009 r. zawarła umowę przelewu wierzytelności, na podstawie której nabyła wymagalną, nieobciążoną i bezsporną wierzytelność od innego podmiotu (spółki akcyjnej). Jest to należność handlowa (wynikająca z faktur VAT). Kwota zapłaty za tę wierzytelność jest równa kwocie wierzytelności. Skarżąca dodała, że umowa nie przewiduje zobowiązań nabywcy do jakichkolwiek innych świadczeń od zapłaty ceny za nabytą wierzytelność. Umowa przelewu wierzytelności została nadto zawarta po raz pierwszy, a skarżąca nie zamierza wykonywać czynności nabywania wierzytelności w sposób ciągły. W przedmiocie działalności zgłoszonej do KRS wymieniła pozostałą finansową działalność usługową gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKWiU 67.13.Z). W opisie zdarzenia przyszłego Spółka dodała, że jeśli wystąpią takie okoliczności, iż będzie posiadała należności wobec Cedenta z innych tytułów (przykładowo z tytułu umów handlowych lub z tytułu sprzedaży praw majątkowych), to wówczas wartość zobowiązania z tytułu przelewu wierzytelności zostanie skompensowana z tymi należnościami (w całości lub w części). Z drugiej strony Spółka podkreśliła, że może wystąpić sytuacja, w której zaciągnie zobowiązanie wobec Dłużnika i należność nabyta drogą przelewu wierzytelności zostanie rozliczona w całości bądź w części poprzez kompensatę z powstałym zobowiązaniem, które może wynikać z zakupu towaru, usługi lub prawa majątkowego, lub z dywidendy. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zapytała: 1. Czy Spółka może potraktować transakcję nabycia wierzytelności jako usługę finansową zwolnioną z VAT (na podstawie załącznika nr 4 do ustawy o VAT) ? 2. Czy z uwagi na fakt, iż jest to jednorazowa transakcja można potraktować ją jako usługę sporadyczną, która nie wchodzi do obrotu uwzględnianego przy obliczaniu proporcji VAT ? 3. Kiedy powstaje obowiązek wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie czynności zwolnionej z VAT ? 4. Czy rozliczenie należności i zobowiązań powstałych w wyniku umowy przelewu wierzytelności z innymi należnościami (handlowymi lub z tytułu nabycia praw majątkowych) w drodze kompensaty zmienia interpretację dotyczącą pytań 1-3 ? Odnosząc się do pytania pierwszego, Spółka stwierdziła, iż czynność nabycia wierzytelności w drodze opisanej umowy jest usługą pośrednictwa finansowego podlegającą uregulowaniom ustawy o VAT, zawartą w załączniku 4 do tej ustawy, zwolnioną z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1. Zdaniem skarżącej nie jest to usługa ściągania długu ani faktoringu (wyłączone ze zwolnienia z VAT), ponieważ Spółka nie świadczy jej dla podmiotów trzecich, tylko i wyłącznie na własną rzecz. Dług ten nie będzie odsprzedany innym podmiotom. Dodatkowo, za kwalifikowaniem przelewu (cesji) wierzytelności jako umowy odrębnej od umowy ściągania długu i faktoringu przemawia fakt, że nabycie wierzytelności nie wiąże się ze zobowiązaniem nabywcy do jakichkolwiek świadczeń na rzecz zbywcy, innych niż zapłata ceny. Odnośnie pytania drugiego, zdaniem Spółki była ona uprawniona do zawarcia transakcji przelewu wierzytelności ponieważ usługi pośrednictwa finansowego mieszczą się w jej przedmiocie działalności zgłoszonym do KRS (PKWiU 67.13.Z). Transakcja ta zawarta jest po raz pierwszy i nie jest ona przedmiotem podstawowej działalności firmy. Można zatem uznać, że jest to transakcja sporadyczna. Czyli nie jest brana pod uwagę przy wyliczaniu proporcji VAT (art. 90 ust. 6 ustawy VAT). Udzielając odpowiedzi na pytanie trzecie Spółka stwierdziła, że obowiązek wystawienia faktury VAT potwierdzającej dokonanie nabycia wierzytelności powstaje z chwilą podpisania umowy przelewu wierzytelności (nie później niż 7 dni od tej daty). Faktura VAT potwierdzająca tę czynność będzie fakturą wewnętrzną wystawioną na kwotę, za jaką wierzytelność została nabyta. Co do pytania czwartego Spółka wyraziła pogląd, że zmiana sposobu zapłaty za nabyte wierzytelności nie wpływa na zmianę kwalifikacji umowy pod kątem VAT. W związku z powyższym, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2010 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie stawki podatku z tytułu nabycia wierzytelności, obowiązku nie uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu uzyskanego z tytułu nabycia wierzytelności jako czynności dokonywanej sporadycznie uznał za nieprawidłowe. Odnośnie zaś powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wierzytelności i rozliczenia należności i zobowiązań powstałych w wyniku umowy nabycia wierzytelności z innymi należnościami w drodze kompensaty uznał za prawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Usługa tego typu, polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu, podlega zaś opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu. Organ zauważył, że transakcja polega na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, co wynika z opisanego stanu faktycznego. Tego typu transakcja powoduje "uwolnienie" przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Stanowi zatem czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od VAT. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie to się odbywa. W ocenie Ministra Finansów, w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę taką należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Przyjmując za prawidłowe stanowisko Spółki co do pytania 3 i 4 organ dodał, że należało wystawić fakturę VAT, a nie fakturę wewnętrzną. Pismem z [...] kwietnia 2010 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wystąpiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie VAT, a także wydanie nowej interpretacji indywidualnej ze wskazaniem podstawy opodatkowania oraz stawki VAT. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej podniesione w trakcie postępowania podatkowego. Zdaniem Spółki, opisane zdarzenie polegające na nabyciu wierzytelności na własne potrzeby, za cenę równą wartości nominalnej nabywanej wierzytelności, błędnie zostało zaliczone przez organ do usług ściągania długów, która to czynność wyłączona jest ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, za błędne autor skargi uznał stanowisko, że opisana transakcja podlega opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Czynność nabycia wierzytelności w drodze opisanej umowy zdaniem strony skarżącej jest usługą pośrednictwa finansowego podlegającą uregulowaniom ustawy o VAT, zawartą w załączniku 4 do tej ustawy, zwolnioną z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 1. Zdaniem Spółki, nie jest to usługa ściągania długu ani faktoringu, które są wyłączone ze zwolnienia, gdyż Spółka nie świadczy jej dla podmiotów trzecich. Działa tylko i wyłącznie na własną rzecz. Dług ten nie będzie odprzedany innym podmiotom. Dodatkowo za kwalifikowaniem przelewu (cesji) wierzytelności jako umowy odrębnej od umowy ściągania długu i faktoringu przemawia fakt, że nabycie wierzytelności nie wiąże się ze zobowiązaniem nabywcy do jakichkolwiek świadczeń na rzecz zbywcy, innych niż zapłata ceny. Natomiast cena nabycia wierzytelności określona jest w wartości nominalnej nabytej wierzytelności. Reasumując, zdaniem skarżącej do usługi ściągania długów nie doszło, z uwagi na fakt, że nie istnieje beneficjent tej czynności, gdyż Spółka nie będzie odzyskiwała długu na rzecz innego podmiotu, tylko na własny rachunek. Dług będzie podlegał windykacji przez Spółkę we własnym zakresie i na własną rzecz. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego skarżąca spółka wykonuje na rzecz kontrahenta usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym wyjaśniła, że poza nabyciem wierzytelności oraz zapłatą ceny po stronie spółki nie wynika żadne inne zobowiązanie. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zatem – zdaniem Sądu – wywieść, że poza zapłatą ceny za nabytą wierzytelność skarżąca spółka nie podejmuje wobec kontrahenta żadnych dodatkowych zobowiązań i w zakresie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego należy dokonać oceny zasadności zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, stwierdził, że czynność nabycia przez skarżącą spółkę wierzytelności od zbywcy (cedenta) jest świadczeniem usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, z tytułu przedmiotowej czynności wnioskodawczyni działa w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w dniu wydania interpretacji: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Wskazana usługa polegająca na uwolnieniu od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia, jako wyłączona ze zwolnienia, zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT i nieobjęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług, zdaniem organu, opodatkowana jest na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT według stawki 22%. Organ podatkowy wyjaśnił, że skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży mieści się w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem organu podatkowego nie można się zgodzić. Pogląd ten nie jest zasadny przynajmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, należy podkreślić, że w przypadku wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest treścią wniosku sformułowanego przez wnioskodawcę i nie jest uprawniony do jego weryfikowania, czy też dokonywania oceny, która wykraczałaby poza okoliczności przedstawione we wniosku. W ocenie Sądu nie można bowiem z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wywieść, że skarżąca świadczy na rzecz kontrahenta jakiekolwiek usługi. Przedstawiony projekt umowy, jaką skarżąca spółka zamierza zawrzeć z kontrahentem nie zawiera w szczególności ceny nabywanej wierzytelności i w żaden sposób nie odnosi się do jej wartości. Nie można zatem stwierdzić – jak czyni to organ podatkowy – że nabycie wierzytelności stanowi w istocie usługę polegającą na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. Wówczas bowiem wartość tej usługi musiałaby znaleźć odzwierciedlenie w wysokości ustalonej ceny, a ta nie została przez wnioskodawcę sprecyzowana. Ponadto należy podkreślić, że we wniosku spółka wprost stwierdza, że poza nabyciem wierzytelności oraz zapłatą ceny po stronie skarżącej spółki nie wynika żadne inne zobowiązanie. Wobec powyższego stanowisko organu podatkowego już z tego powodu, że nie odnosi się treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedłożonego przez skarżącą spółkę należy uznać za nieprawidłowe. Po drugie, podkreślenia wymaga, że stanowisko organu podatkowego nie uwzględnia tez prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w szczególności jest niezgodne z poglądem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., I FPS 5/11. W orzeczeniu tym NSA rozstrzygał zagadnienie prawne odnoszące się bezpośrednio do problematyki analizowanej w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie, czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (...). Ponadto na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy (...). (przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r., jako że z tym dniem został on uchylony przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 226, poz.1476). Załącznik Nr 4 "WYKAZ USŁUG ZWOLNIONYCH OD PODATKU" w pozycji 3 wymienia Sekcję J obejmującą usługi tej sekcji, ale tylko te wymienione w załączniku, bo oznaczone symbolem PKWiU ex 65-67, tj. usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: 1) działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki, 2) usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej, 3) usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20), 4) usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, 5) usług ściągania długów oraz faktoringu, 6) usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, 7) usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, 8) transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności, 9) transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości. Odnosząc się do przedstawionego powyżej problemu NSA w uzasadnieniu powołanego orzeczenia stwierdził, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że w sytuacji opisanej we wniosku, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że dochodzi do świadczenia jakiejkolwiek usługi. Wobec tego nabycie wierzytelności nie będzie mogło być zakwalifikowane jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie nie występuje bowiem sytuacja, w której skarżąca spółka zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, a więc nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że wydając interpretację indywidualną w związku z wnioskiem wniesionym przez skarżącą spółkę organ podatkowy zobowiązany jest do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego przyjmując, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji, w której z projektu umowy cesji wierzytelności poza nabyciem wierzytelności oraz zapłatą ceny po stronie skarżącej spółki nie wynika żadne inne zobowiązanie spółka ta nie świadczy usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.