I SA/Wr 458/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualna, II. zasądza od Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Gminy W. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2011 r., wydana w indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna) przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Gmina jest właścicielem mienia komunalnego, w szczególności lokali użytkowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kwestie związane z wynajmowaniem lokali użytkowych, stanowiących własność Gminy, regulują Uchwały Rady Miejskiej w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy oraz w sprawie zasad wynajmowania lokali użytkowych w budynkach stanowiących własność Gminy. Lokale użytkowe wynajmowane są: w drodze przetargu, w formie bezprzetargowej, w drodze rokowań. Z umów zawartych przez Gminę wynika, że najemca zobowiązany jest uiszczać Gminie czynsz miesięczny w wysokości określonej w umowie najmu. Z reguły czynsz płatny jest z góry do 10 lub 20 dnia każdego miesiąca w formie przelewu na podstawie faktury VAT. Wysokość czynszu może być aktualizowana przez Gminę w drodze aneksu do umowy na podstawie zmiany stawek bazowych czynszu. Powołując się na art. 659 § 1 i art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego Gmina stwierdziła, że czynsz nie obejmuje opłaty za świadczenia dodatkowe takie jak dostawa energii, ogrzewania, wody. Najemca oprócz czynszu najmu obciążony może być opłatami za dodatkowe świadczenia. Najemcy, zgodnie z umowami najmu, oprócz czynszu zobowiązani są również do ponoszenia w wyznaczonych terminach opłat związanych z korzystaniem z tzw. mediów (zimna, ciepła woda, energia elektryczna, centralne ogrzewania odbiór ścieków i nieczystości) W sytuacjach, gdy najemca nie ma możliwości zawarcia indywidualnych umów bezpośrednio z dostawcami mediów, Gmina na podstawie umów z najemcami odsprzedaje najemcom media. Rozliczenie płatności za media następuje w zależności od uwarunkowań technicznych, np.: na podstawie odczytu podliczników, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w stosunku do powierzchni całkowitej budynku, w oparciu o naliczenia zarządców nieruchomości. W umowach najmu określono termin płatności dotyczący odprzedaży mediów, zazwyczaj opłaty dodatkowe płatne są przez najemców do 20 dnia drugiego miesiąca za miesiąc, w którym nastąpiło zużycie, na podstawie wystawionych faktur VAT. Z treści umów zawieranych z najemcami wynika, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym (najem), zaś refakturowanie opłat dodatkowych (za media) jest oddzielną sprzedażą. Odbiorca refaktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych dostaw i usług. Pomiędzy odbiorcą (najemcami) i wystawcą (Gminą) refaktur istnieje umowa, z której wynika, że usługi i dostawy są przedmiotem odrębnego świadczenia i odrębnego fakturowania. Zgodnie z umowami najmu zawieranymi przez Gminę, wynajmujący odrębnie i niezależnie od samego czynszu odprzedaje najemcom media. Na tle tak opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca zapytał: czy czynność odsprzedaży dostaw towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali stanowi odrębne od najmu świadczenie? Wnioskodawca, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, powołał przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 – dalej: ustawa o VAT) oraz odwołał się do art. 28 i art. 15 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 – dalej: dyrektywa 112). W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie podatku od towarów i usług w odniesieniu do towarów, jakim są: energia elektryczna, gaz, energia cieplna, mamy do czynienia z dostawą towarów. W przypadku innych mediów, jak: odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych – ze świadczeniem usług. Wnioskodawca, powołując się na stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, trzeba wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. W tym zakresie Trybunał wskazywał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W ocenie Wnioskodawcy, odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych, nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Przepisy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 28 dyrektywy 112 umożliwiają bowiem podatnikowi odsprzedaż usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali. Jeżeli z umów najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, należy przyjąć, że mamy do czynienia z samoistnymi świadczeniami, realizowanymi niezależne od umowy najmu. Ponieważ w przypadku opłat za tzw. media, faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług, towarów są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich "refakturowanie" według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Oznacza to, że koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi. Podsumowując Wnioskodawca stwierdził, że świadczenie "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ interpretujący powołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 29 ust. 1, at. 106 ust. 1 i ust. 4, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 36 i art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, a następnie stwierdził, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony określone obowiązki wynikające z Kodeksu cywilnego (art. 659 § 1 i § 2). Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług najmu. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 112. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi. Zgodnie z art. 78 dyrektywy 112 każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Według organu intepretującego, wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści unormowań dyrektywy 112, jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Ponadto zauważył, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Powołał się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażone w orzeczeniu z dnia 25.02.1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96). Jeżeli zatem z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za media (zimna woda i ścieki, podgrzanie wody, energia elektryczna, wywóz odpadów i centralne ogrzewanie), związane z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. W ocenie organu, nie można zatem sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je według innych stawek VAT niż usługa podstawowa (poprzez refakturowanie). Do takiego postępowania nie uprawniają powołane przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dostawy mediów są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Reasumując organ intepretujący stwierdził, że odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych (opłat niezależnych od właściciela) nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia, zatem opodatkowana jest tak jak usługa najmu, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wezwany do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 28 dyrektywy 112 poprzez uznanie, że odsprzedaż towarów i świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom, nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia. Uzasadniając podniesiony zarzut, skarżąca powtórzyła swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Dodała, że zaprezentowana przez organ argumentacja jest sprzeczna z zasadą swobody umów oraz art. 659 § 1 Kodeksu Cywilnego, stosownie do którego świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej, jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Oznacza to według skarżącej, że czynsz nie obejmuje opłaty za inne świadczenia, zaś opłaty za media płacone przez najemcę na podstawie osobnego rozliczenia, podlegają refakturowaniu. Skarżąca wskazała, że kwestia możliwości refakturowania mediów poruszana była w wielu wyrokach oraz w piśmiennictwie, i wskazała przykładowo wyroki: NSA z dnia 31.05.2011 r. I FSK 740/10 i z dnia 14.12.2011 r. I FSK 475/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.06.2011 r. III SA/Wa 3047/10 oraz stanowisko wyrażone w LEKSYKONIE VAT 2011. Skarżąca przywołała również stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, zawarte w wyroku z dnia 11.06.2009 r. w sprawie C-572/07. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270) – dalej: P.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporne w sprawie jest czy czynność odsprzedaży dostaw towarów i świadczenia usług, związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych przez wynajmującego, stanowi odrębne od najmu świadczenie, czy też należy przyjąć, że wynajmujący świadczy usługę najmu, mającą jednolity charakter i w związku z tym jest zobowiązany wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu najmu zarówno czynsz jak i opłaty należne za dostarczone media. Strona skarżąca wskazuje, że zgodnie z umowami najmu zawartymi przez Gminę najemcy oprócz czynszu zobowiązani są do ponoszenia opłat związanych z korzystaniem w wynajmowanym lokalu z mediów (woda, energia elektryczna, ogrzewanie, odbiór ścieków i nieczystości). W tych warunkach, zdaniem skarżącej, odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z dostarczaniem mediów nie może być uznana za element jednolitego świadczenia usług najmu, gdyż przepisy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 28 dyrektywy 112 umożliwiają wynajmującemu odsprzedaż usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom. Organ wydający interpretację indywidualną, powołując art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że także w przypadku, gdy z umowy najmu wynika, iż oprócz czynszu najemca ponosi opłaty za media związane z korzystaniem z lokalu, wynajmujący do podstawy opodatkowania winien wliczyć koszty dodatkowe (koszty mediów), gdyż są one bezpośrednio związane z usługą podstawową, jaką jest umowa najmu. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z 3 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: Kc) świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 Kc przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. W rozpoznawanej sprawie Gmina, wykorzystując przywołane uregulowania prawne, zawarła umowy z najemcami z których wynika, że są oni zobowiązani do ponoszenia na jej rzecz zarówno czynszu jaki i opat dodatkowych. Opłaty dodatkowe są naliczane w zależności zakresu w jakim najemca korzysta z mediów na innych zasadach niż czynsz. W istocie Gmina świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów, gdy nie jest możliwe, ze względów technicznych, zawarcie umowy o dostawę lub świadczenie mediów bezpośrednio z ich dostawcami. Opisane we wniosku transakcje między Gminą a najemcami lokali użytkowych składają się z kilku czynności, poza udostepnieniem lokalu są to stanowiące dostawę towarów (dostawa wody, energii, ciepła) oraz świadczenie usług (odbiór ścieków i nieczystości). Zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości UE w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z dnia 21.3.2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, publ. str. http://curia.europa.eu). Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Błędnie też w zaskarżonej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów, wynikające z otrzymanych przez Gminą faktur wystawionych przez dostawców, albo not lub rachunków wystawionych przez zarządców, które zawierają kwoty brutto, czyli także podatek VAT tam wymieniony. W ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu (czynsz) oraz należności (opłaty) za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnienie mediów), a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego. Odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy Gmina (także wspólnota mieszkaniowa) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje ją do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Należy wskazać na przepis art. 8 ust. 2a oraz art.30 ust. 3 ustawy o VAT. Powołane przepisy regulują sytuację w której podatnik, w rozpoznawanej sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemca) biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w. powołanym przez stronę skarżąca, wyroku z dnia 11.06.2009 r. nr C-572/07. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu." Na gruncie ustawy o VAT można też przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń, w szczególności należności za media świadczone najemcy w wynajętym lokalu. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, co nie jest sporne, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i świadczenia obejmujące media. Dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust.1 ustawy o VAT nie jest prawidłowa, nie uwzględnia bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 31.5.2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10) "..w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny". Zasadnie zatem skarżąca podniosła naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ wydający interpretację winien, dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT. Z uwagi na błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów sądowych.