I SA/Wr 361/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi G.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz stron skarżącej kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 sierpnia 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez Gminę W. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych, wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy. Z najemcami lokali Gmina zawiera umowy najmu. Najemca zobowiązany jest opłacać czynsz oraz opłaty niezależne od wynajmującego, takie jak opłaty za dostawy do lokalu energii cieplnej i elektrycznej, gazu, wody oraz za odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Najemca nie zawiera umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub usług, stroną tych umów jest Gmina. Wysokość opłat niezależnych od wynajmującego określana jest przez Gminę na podstawie obowiązujących przepisów, zawartych umów oraz regulaminów rozliczeń mediów. Opłaty niezależne od właściciela najemcy uiszczają w formie zaliczek, które podlegają rozliczeniu co najmniej raz w roku na podstawie rzeczywistego kosztu. Natomiast stawki czynszu ustala organ wykonawczy Gminy. Wysokość stawki czynszu uzależniona jest od kosztów utrzymania zasobu mieszkaniowego i nie uwzględnia opłat niezależnych od wynajmującego. Wobec powyższego Gmina zwróciła się z pytaniem, czy odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali stanowi odrębne od najmu świadczenie. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina wskazała, że odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali mieszkalnych nie może być uznana za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem, lecz stanowi odrębne od najmu świadczenie. Artykuł 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), dalej u.p.t.u., oraz art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 112, umożliwiają podatnikowi odsprzedaż usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali. Zgodnie z umowami najmu zawartymi przez Gminę, wynajmujący odrębnie i niezależnie od czynszu odsprzedaje najemcy media. Skoro z umów najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, to należy przyjąć, że mamy do czynienia z samoistnymi świadczeniami, które świadczone są niezależnie od umowy najmu. Jeżeli w przypadku opłat za media faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy, całkowicie uzasadnione jest ich "refakturowanie" według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Gmina podkreśliła, że odrębny jest zarówno tryb ustalania, jak i podwyższania stawek czynszu i opłat niezależnych od wynajmującego. Ponadto, jeżeli lokator jest w zwłoce z zapłatą czynszu, to Gmina może wypowiedzieć stosunek najmu. Działanie takie jest niemożliwe w sytuacji nieuregulowania opłat niezależnych od wynajmującego. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2011 r. nr [...], wskazał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania mediów związanych z najmem lokali jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług najmu nieruchomości na cele mieszkalne. Natomiast najem jest usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenia traktowane są zatem jak elementy usługi zasadniczej wówczas, gdy cel świadczeń pomocniczych jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez świadczeń pomocniczych. W przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości lokalowej, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 112. Reasumując, organ stwierdził, że odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali (opłaty niezależne od właściciela) nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia, zatem opodatkowana jest tak jak usługa najmu, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 2a i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 28 Dyrektywy 112 przez uznanie, że odsprzedaż towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia, jak również naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie stanu faktycznego innego niż określony we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 19 stycznia 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina wniosła o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 28 Dyrektywy 112 przez uznanie, że odsprzedaż towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia, jak również naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie stanu faktycznego innego niż określony we wniosku o wydanie interpretacji. Strona wskazała, że strony mogą zawierać stosunek prawny wedle własnej woli, chyba że co innego wynika z przepisów powszechnie obowiązujących. W razie zawarcia umowy najmu strony mogą oddzielić czynsz od innych należnych opłat związanych z używaniem przedmiotu najmu. Ponadto Gmina, jako wynajmujący podlegający szczególnemu reżimowi prawnemu nie ma możliwości uznania, że do czynszu najmu wliczone są koszty mediów, a ich wysokość stanowi jedynie sposób kalkulacji ceny. Zawarcie umowy, w której czynsz zostanie powiększony o koszty mediów w niesprecyzowanej kwocie będzie naruszeniem ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie kodeksu cywilnego. Co więcej, właściciel nie jest uprawniony do połączenia czynszu oraz opłat niezależnych od właściciela w jedno świadczenie, ponieważ czynsz najmu ma charakter niezmienny, a opłaty niezależne mają charakter zmienny, zależny od zużycia mediów. Inny jest również sposób zmiany wysokości czynszu i opłat niezależnych. Zdaniem Gminy, organ uznał, że strony umowy najmu nie mają możliwości innego ukształtowania stosunku prawnego, jak tylko przez włączenie do ceny najmu kosztów mediów. Niedopuszczalne jest jednak wydawanie interpretacji, w której organ swobodnie zmienia stan faktyczny opisany przez podatnika. Według strony, jeżeli w umowie najmu zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych, istnieje obecnie podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą. Jeżeli świadczenia można bez popadania w sztuczność rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane. Warunkiem decydującym o tym, że mamy do czynienia z refakturowaniem jest przyjęcie takiego warunku w umowie. Jeżeli więc strony w umowie przyjęły, że obok czynszu najemca płaci wynajmującemu opłaty za media na podstawie osobnego rozliczenia, wówczas mówimy o refakturowaniu. Podstawa opodatkowania kształtowana będzie wtedy na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.t.u., a nie zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Przedmiotem sporu jest kwestia związana z ustaleniem, czy odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali stanowi odrębne od najmu świadczenie. Odnosząc się do powyższego problemu należy zauważyć, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przepis ten formułuje wymagania odnośnie do minimalnej treści umowy najmu. Minimalną treścią umowy najmu jest zobowiązanie wynajmującego do oddania najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a także odpowiadające mu zobowiązanie najemcy do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu. Oprócz zapłaty czynszu najemca może zostać zobowiązany również do uiszczania świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1 K. c.). Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.), dalej u.o.p.l., do zadań własnych gminy należy tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej. Gmina zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach (art. 4 ust. 2 u.o.p.l.). Podstawowym obowiązkiem gminy jest dostarczenie do używania lokalu mieszkalnego, wchodzącego w skład mieszkaniowego zasobu gminy. Do dalszych obowiązków wynajmującego należy, zgodnie z art. 6a u.o.p.l., zapewnienie sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem, utrzymanie czystości pomieszczeń służących do wspólnego użytku mieszkańców, dokonywanie napraw tych pomieszczeń i budynku, dokonywanie napraw lokalu w zakresie nieobciążającym najemcy, w tym wewnętrznych instalacji. W myśl art. 9 ust. 5 u.o.p.l. wynajmujący oprócz czynszu może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług (art. 9 ust. 6 u.o.p.l.). Opłaty niezależne od właściciela, zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.o.p.l., są to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Są to opłaty, co wynika także z ich nazwy, na których wysokość właściciel nie ma wpływu. Z powyższych przepisów u.o.p.l. wynika, że wynajmujący nie ma obowiązku zapewnienia najemcy dostawy mediów i usług komunalnych. Najemca może bowiem zawrzeć umowę bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług i dokonywać opłat bez pośrednictwa wynajmującego. Inne są też zasady ustalania wysokości czynszu i opłat niezależnych od właściciela. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.o.p.l. w lokalach wchodzących w skład publicznego zasobu mieszkaniowego właściciel ustala stawki czynszu za 1 m2 powierzchni użytkowej lokali, z uwzględnieniem czynników podwyższających lub obniżających ich wartość użytkową, a w szczególności położenia budynku, położenia lokalu w budynku, wyposażenia budynku i lokalu w urządzenia techniczne i instalacje oraz ich stanu, ogólnego stanu technicznego budynku. Natomiast z art. 9 ust. 2 u.o.p.l. wynika zakaz pobierania przez właściciela wyższych opłat niezależnych niż wynika to z umów łączących go z dostawcami (aby w ten sposób nie wzbogacił się kosztem lokatora). Lokator zobowiązany jest opłacać te opłaty tylko w takiej wysokości, jaka jest niezbędna do pokrycia przez właściciela kosztów dostarczenia dostaw do lokalu używanego przez lokatora. W orzecznictwie wskazuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane. Przyjmuje się też, że dochodzi do refakturowania dostaw lub usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych, jaki i z umowy najmu, wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego opłaty z tytułu korzystania z dostaw i usług, przypadające na rzecz zakładu dostarczającego media. W przypadku wydatków ponoszonych przez najemcę związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących mediów, Gmina w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i usługodawcami a ich odbiorcami. Konsumentem towarów i usług - wody, ogrzewania, energii elektrycznej, gazu, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemcy - jest nie Gmina, ale lokator. W takim przypadku najemca jako konsument nabywa towar lub usługę nabyte przez Gminę od dostawcy mediów. Gmina kupuje towar lub usługę, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje ją konsumentowi - najemcy. W umowach najmu zawieranych przez Gminę zastrzeżono, że w sposób odrębny od czynszu najemca będzie regulować opłaty z tytułu korzystania z mediów. Wobec powyższego, w ocenie Sądu brak jest przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali jako odrębnego od najmu świadczenia. Zatem zakup przez Gminę mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemców lokali, powinien być refakturowany na najemców ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą refakturowania usług (odbiór ścieków i wywóz nieczystości) jest art. 8 ust. 2a u.p.t.u., natomiast podstawę odrębnego fakturowania kosztów dostawy wody, gazu, energii cieplnej i elektrycznej stanowi dostarczanie tych towarów do wynajmowanych lokali za pośrednictwem wyspecjalizowanych w tym zakresie przedsiębiorstw. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 112, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zasadniczo, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Jednakże w myśl art. 30 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Wobec powyższego uzasadniony jest zarzut naruszenia przez organ wydający interpretację art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Przy ponownym załatwieniu wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Natomiast nieuzasadniony jest zarzut strony odnośnie naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie stanu faktycznego innego niż określony we wniosku o wydanie interpretacji. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, jakoby organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że strony umowy najmu nie mają możliwości innego ukształtowania stosunku prawnego, jak tylko przez włączenie do ceny najmu kosztów mediów. Organ interpretacyjny dokonał bowiem oceny skutków podatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku strony skarżącej. Wobec tego, co zostało przedstawione, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania, Sąd postanowił na podstawie art. 200 wymienionej ustawy.