I SA/Gl 1036/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, w związku z art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. po rozpatrzeniu odwołania M. W. (dalej zwana skarżącą) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie ustalenia M. W. przychodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości [...] zł oraz podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, iż z akt podatkowych sprawy wynika, że M. W. w dniu [...] 2004 r. zawarła umowę przedwstępną dotyczącą zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę [...] zł, co zostało udokumentowane aktem notarialnym rep. [...] nr [...], z którego wynika że skarżąca poniosła wydatek w kwocie [...] zł., na który złożyły się: zaliczka na poczet zakupu mieszkania - [...] zł, zaliczka -[...] zł oraz opłaty notarialne - [...] zł. Wydatek poniesiony przez M. W. stanowił podstawę wszczęcia w dniu [...] 2007 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowania podatkowego w trybie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26. 07. 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za 2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy l instancji ustalił, że wydatki skarżącej w 2004 r. wyniosły [...] zł natomiast na pokrycie tych wydatków podatniczka dysponowała kwotą [...] zł. Z uwagi na powyższe uznano, że dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł [...] zł. Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia [...] r. Nr [...] , której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca. W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy I instancji podkreślił, iż nie dał wiary i nie przyjął wyjaśnień strony, iż w latach 2003, 2004 i 2005 przebywała w Wielkiej Brytanii i osiągała dochody z tytułu uprawiania prostytucji, a to dlatego, że strona podała, iż nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt uzyskiwania powyższych dochodów ani nie jest w stanie wskazać żadnych świadków potwierdzających ten sposób zarobkowania. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie z uchybieniem terminu do jego wniesienia, wobec powyższego organ podatkowy II instancji postanowieniem Nr [...] z dnia [...] 2009 r. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Strona nie złożyła od powyższego postanowienia skargi do sądu administracyjnego. W dniu [...] 2008 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek sporządzony przez doradcę podatkowego S. D., o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie ustalenia M. W. przychodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości [...] zł oraz podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wskazał, iż organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję pominął całkowicie art. 3 ust. 2 i art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 4 umowy międzynarodowej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie w dniu 16 grudnia 1976 r. (Dz. U z 1978 r. Nr 7, poz. 20, dalej zwana umową międzynarodową). W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż M. W. wyjechała z Polski w maju 2002 r. i stale przebywa w Wielkiej Brytanii. W związku z tym jej ośrodek interesów życiowych i gospodarczych znajduje się od maja 2002 r. w Wielkiej Brytanii. Podatniczka zarzuca również błędne przeliczenie waluty obcej na złote polskie, poprzez przyjęcie kursu z dnia [...] 2004 r. pomimo, iż inne regulacje w tym zakresie zawiera art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia M. W. przychodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, iż nie stwierdził, aby wskazane we wniosku z dnia [...] 2008 r. przepisy zostały naruszone przez organ podatkowy pierwszej instancji, w związku z czym nie ma podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji. W uzasadnieniu wskazano również, iż postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, ponieważ jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy podkreślał, iż postępowanie nie wykazało, aby w przedmiotowej sprawie przesłanki takie zaistniały. Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik M.W., w którym wnosił o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. W uzasadnieniu pełnomocnik strony akcentował, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art.120 i 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik podkreślał, iż działanie organów podatkowych naruszało art. 87 Konstytucji RP, ponieważ było podejmowane bez podstawy prawnej, z uwagi na bezprawne przeliczenia wydatków dokonanych przez podatniczkę w walucie obcej na walutę krajową. Zdaniem pełnomocnika strony takie działanie organu narusza także normę prawną zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie pełnomocnika strony organ podatkowy wydając decyzję ostateczną jak i organ rozpatrujący wniosek podatnika nie wskazali na normę prawną, która pozwala na takie, a nie inne postępowanie organów podatkowych. W odwołaniu pełnomocnik strony powoływał się także na brak stosowania do określenia miejsca zamieszkania M. W. przez organy podatkowe przepisu art. 4 umowy między Polską, a Wielka Brytanią z 1976 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych. Pełnomocnik podnosi, iż podatniczka wyjechała z Polski w [...] 2002 r. i stale przebywa w Wielkiej Brytanii, a wskazane przez nią miejsce zamieszkania odnosiło się tylko do obowiązku meldunkowego jaki istnieje w Polsce oraz do miejsca zamieszkania, gdy przyjeżdża do Polski. Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika, w stosunku do strony winny mieć zastosowanie przepisy umowy międzynarodowej, które zostały całkowicie pominięte w wydanych decyzjach, a kwota dochodu z nieujawnionych źródeł wynika z wydatków dokonywanych na utrzymanie ponoszone w Wielkiej Brytanii. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając jako organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego jako organu l instancji, który decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia M. W. przychodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości [...] zł oraz podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł, gdyż nie stwierdził rażącego naruszenia prawa tj. przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji organu l instancji, który stwierdził, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza że nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Organ podkreślił, że stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 Ordynacji podatkowej. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Organ odnosząc się do zarzutów odwołania wskazywał, iż w literaturze oraz orzecznictwie można znaleźć szereg propozycji zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Organ odwoławczy podkreślał, iż stwierdzenie nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej następuje w ściśle określonych przypadkach, gdyż stanowi odstępstwo od zasady trwałości ostatecznej decyzji organu podatkowego wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tego nadzwyczajnego środka prawnego służącego wzruszeniu decyzji ostatecznych wymaga bezspornego ustalenia, że konkretny akt administracyjny dotknięty jest jedną z wad wymienionych w wyżej powołanym przepisie. Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślał, iż przesłanka rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej) jest wykorzystywana jako podstawa stwierdzenia nieważności decyzji w bardzo szerokim zakresie. Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych. Wada powodująca nieważność decyzji może powstać w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji lub też w stadium orzekania, czyli przy załatwieniu sprawy ostateczną decyzją. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Organ odwoławczy wskazywał także, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. W oparciu o powyższe wywody organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawiona w odwołaniu przez stronę argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie, a podane przykłady rażącego naruszenia prawa organ uznał za nietrafne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz umowy międzynarodowej organ podkreślał, iż zasadnicze znaczenie dla określenia czy strona podlegała obowiązkowi podatkowemu w Polsce czy w Wielkiej Brytanii miało prawidłowe określenie miejsca jej zamieszkania. Organ przywołując art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślał, że jeżeli takie osoby mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Organ nie dał wiary twierdzeniu zawartemu we wniosku o stwierdzenie nieważności, iż strona wyjechała z Polski w [...] 2002 r. i na stałe przebywa w Wielkiej Brytanii. Organ podkreślał, iż od momentu podpisania aktu notarialnego w dniu [...] 2004 r. podatniczka posługiwała się adresem zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Był to adres - B., ul. [...] nr [...], lub – B., ul. [...]. Organ odwoławczy akcentował także, iż w dniu [...] 2008 r. podatniczka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP – 3, w którym wskazała jako adres zamieszkania B. ul. [...]. Organ podkreślał także fakt, iż dopiero na etapie postępowania odwoławczego po raz pierwszy w piśmie, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...] 2008 r. M. W. wskazała na adres do korespondencji znajdujący się w Wielkiej Brytanii. Wcześniej w toku prowadzonego postępowania strona posługiwała się adresem znajdującym się w Polsce. Organ odwoławczy w oparciu o powyższe podkreślał, iż organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe prawidłowo posługiwał się adresem zlokalizowanym w obrębie jego właściwości miejscowej. Organ akcentował także, iż w toku postępowania zastrzeżeń w tym zakresie nie zgłaszała również sama strona posługując się wyżej wskazanymi adresami znajdującymi się w B.. Organ podatkowy odnosząc się do zarzutu pełnomocnika co do tego, że organy podatkowe winny były stosować umowę czym rażąco naruszyły prawo wskazywał, iż zgodnie z przepisami powyższej umowy podatniczka miała obowiązek złożyć w Polsce zeznanie podatkowe za 2004 r. i wykazać dochody uzyskane z pracy w Wielkiej Brytanii, a czego nie uczyniła, a co w konsekwencji oznacza, że nie zastosowała się do przepisów umowy międzynarodowej z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego oznacza to, iż nie można uznać dochodów osiągniętych w Wielkiej Brytanii za dochody z legalnych źródeł. Odnosząc się do zarzutu odwołania naruszenie art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ przywołując treść ww. przepisu wskazywał, iż dokonując wyliczenia zobowiązania podatkowego musiał przeliczyć wydatki strony w łącznej kwocie [...] GBP z waluty obcej na polską. Dokonując powyższego wyliczenia organ opierał się na oświadczeniu M. W., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] 2008 r. Organ podkreślał także w związku z faktem, iż strona nie złożyła wyjaśnień w tym zakresie, że jako datę przeliczenia przyjęto ostatni dzień roku podatkowego, gdyż na ten dzień sumuje się wydatki i dochody podatnika w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu w powyższym zakresie nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a to z uwagi na to, że przeliczone zostały wydatki strony, a nie jej dochody. Organ podkreślał ponadto, iż przyjęcie do przeliczenia waluty obcej na polską kursu z ostatniego dnia roku podatkowego w celu wyliczenia wydatków - było dla strony korzystne, bowiem średni kurs GBP na dzień [...] 2004 r. wg tabeli kursów Nr [...] wynosił [...] zł. Z powyższej tabeli wynika, że w ciągu 2004 r. kurs GBP wahał się od kwoty maksymalnej tj. [...] ([...] 2004 r.) do kwoty minimalnej tj. [...] zł ([...] 2004 r. ). Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podkreślał, iż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, a jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie wystąpiły. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. pełnomocnik M. W. doradca podatkowy S.D. zarzucając rażące naruszenie prawa domagał się uchylenia decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu postępowania pełnomocnik skarżącej powtarzając w istocie swoje wcześniejsze argumenty wskazywał, iż w toku całego postępowania podatniczka posługiwała się ostatnim przez siebie używanym adresem w Polsce pod którym była zameldowana do czasu opuszczenia kraju, a fakt nie zawiadomienia organów podatkowych w terminie o zmianie adresu zamieszkania nie powinien wywoływać skutków prawnych dla podatnika. Pełnomocnik podkreślał, iż od samego początku w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe wiedziały, że podatniczka przebywa z zamiarem stałego pobytu w Wielkiej Brytanii, o czym świadczą złożone przez podatniczkę oświadczenia o uzyskanej darowiźnie od ojca jak i oświadczenie o wysokości poniesionych wydatków na utrzymanie za 2004 z dnia [...] 2008 r. Podane w całości w walucie kraju, w którym podatniczka przebywała od 2002 roku. Pełnomocnik podkreślał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydając decyzję o ustaleniu dochodów z nieujawnionych źródeł jak i ustalając podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł złamał przepisy art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. ustawy 2 Konstytucji RP. Pełnomocnik podkreślał ponadto, iż organy podatkowe całkowicie pominęły zapisy umowy międzynarodowej, a do interpretacji o nieograniczonym obowiązku podatkowym stosują definicje stałego miejsca zamieszkania osoby fizycznej kryteria określone w prawie cywilnym pomijając całkowicie zapisy umowy międzynarodowej. Pełnomocnik wskazywał, że zgodnie z art. 4 umowy jaka obowiązywała między Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii dla celów podatkowych przez miejsce zamieszkania dla celów podatkowych uznaje się: "1. W rozumieniu niniejszej Umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza - z uwzględnieniem postanowień ustępów 2 i 3 niniejszego artykułu - każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona; określenie to nie obejmuje osoby fizycznej, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód ze źródeł w nim położonych. Określenia "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce" oraz "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Zjednoczonym Królestwie " będą rozumiane w sposób analogiczny. 2. Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa; jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem; jeśli miejsca zamieszkania nie można określić zgodnie z postanowieniami liter a), b) oraz c) niniejszego ustępu, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia. Pełnomocnik podkreślał, iż oceniając stan faktyczny organ podatkowy nie brał pod uwagę całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Taki wniosek nasuwa się, gdyż pominięto całkowicie złożone przez podatnika oświadczenie z dnia 28 sierpnia 2007 r., w którym to oświadczeniu podatniczka podała, że w latach 2003 , 2004 i 2005 przebywała za granicą w Wielkiej Brytanii, a ponadto w złożonym oświadczeniu dotyczącym kosztów utrzymania wskazała, że były one ponoszone w Wielkiej Brytanii o czym świadczy fakt ponoszenia ich w walucie obcej jak i sama szczegółowa treść tego oświadczenia. Organ podatkowy posiłkował się zgłoszeniem NIP-3, w którym wskazała miejsce zamieszkania w Polsce rozumiane przez podatnika jako adres zameldowania a nie zamieszkiwania. Zdanie autora skargo to, że podatnik nie dopełnił obowiązku zgłoszenia na druku NIP-3 adresu z Wielkiej Brytanii nie może rzutować na jego niekorzyść. W żaden sposób organy podatkowe w wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie wzięły tego pod uwagę tego, że przy ocenie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych stosować należy umowę międzynarodową, a skoro tego nie zrobiły to naruszyły tym rażąco jej postanowienia. Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż nie jest prawdą jakoby podatniczka podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż od maja 2002 r. przebywa z zamiarem stałego pobytu w Wielkiej Brytanii, a zatem nie miała obowiązku złożenia zeznania podatkowego z dochodów uzyskiwanych w Wielkiej Brytanii, gdyż podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym też kraju, a nie w Polsce. Pełnomocnik wskazywał, iż żadne przepisy prawa jak i umowa międzynarodowa nie zmuszały skarżącej do złożenia zeznania podatkowego za 2004 w Polsce, jeżeli nie miała żadnych źródeł dochodów w Polsce. Pełnomocnik podkreślał, iż w zaskarżonej decyzji znalazły się nieprawdziwe twierdzenia o tym, że nie można uznać dochodów uzyskiwanych przez stronę w Wielkiej Brytanii za dochody z legalnych źródeł. W skardze akcentowano, iż decyzje organów podatkowych naruszają także przepis art. 120, 122 Ordynacja podatkowa i wskazywał, iż art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji RP. Autor skargi podkreślał, iż działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję RP, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Jednakże art. 217 Konstytucji RP zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pełnomocnik podkreślał, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje działały bez podstawy prawnej dokonując przeliczenia wydatków dokonanych przez podatnika w walucie obcej na walutę krajową oraz podkreślał, iż to że dochody ustalane są na podstawie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uprawnia do swobodnego przeliczania waluty obcej na walutę polską. Takie działanie organów podatkowych należy uznać za działanie poza prawne i naruszające zasadę, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślał, iż zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie (Wyrok NSA z dnia 27 października 1987 r., IV SA 292/87, GAP 1988, Nr 11, s. 44). Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż organ podatkowy wydając decyzję ostateczną jak i organ rozpatrujący wniosek podatnika nie wskazali na normę prawną, która pozwala na takie a nie inne postępowanie organów podatkowych. Takie działanie organów podatkowych narusza także normę prawną zawartą w art. 122, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca wskazywała, iż jej zdaniem przepis art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym odnosi się do wszelkich dochodów, w tym także do tych o których mowa w art. 20 u.p.d.o.f. Zatem nie można twierdzić, iż organ podatkowy mógłby się tylko posiłkować tym przepisem, lecz powinien był go stosować w myśl zasady o której jest mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślał także, iż w jego ocenie organ podatkowy bez posiadania szczegółowych wyjaśnień i dowodów nie mógł wydać przedmiotowej decyzji, ponieważ takie działanie narusza naczelną zasadę postępowania podatkowego zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, która nakazuje dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a nie wydawanie decyzji na podstawie pobieżnie zebranego materiału dowodowego i bez podstawy prawnej. Pełnomocnik podkreślał, iż organ podatkowy nigdy nie wystąpił do podatnika z wnioskiem o podanie wydatków dokonywanych w Wielkiej Brytanii z podaniem dat dokonywanych wydatków oraz podkreślał, że naruszenie przez organ art. 11 ust. 3 oznacza w istocie rażące naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko i wskazując, że przywołane przez stronę skarżącą przepisy prawa nie zostały naruszone przez organ podatkowy pierwszej instancji w stopniu, który uzasadniałby stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2008 r. Na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając fakt, iż podatniczka od 2002 r. do nadal na stałe przebywa w Wielkiej Brytanii, a okoliczność ta była znana organowi podatkowemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podatniczka zainicjowała wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie ustalenia M. W. przychodu z nieujawnionych źródeł za 2004 r. w wysokości [...] zł oraz podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł. Decyzji tej pełnomocnik skarżącej zarzucił rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podnieść w tym miejscu należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiada decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., gdyż bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia od niej odwołania. Podkreślenia wymaga, iż stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 tej ustawy oraz w ustawach podatkowych. Strona skarżąca nie wnosząc w ustawowym terminie odwołania od wymienionej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., ani też wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania sama pozbawiła się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, iż większość zarzutów i przedstawionych na ich poparcie dowodów jako nie zgłoszonych w postępowaniu przed organem I instancji nie mogło mieć wpływu na ocenę legalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Z przedłożonych akt sprawy wynika jednoznacznie, że strona dopiero po wydaniu decyzji organu I instancji zaczęła przedstawiać dowody na poparcie głoszonej tezy o miejscu i sposobie zarobkowania na terenie Wielkiej Brytanii. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w skardze określenia zawartego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 roku, sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998 roku, nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało poparte między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 roku, sygn. akt IV SA 716/86 (W: Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Sąd odnosząc się do podstawowego zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz umowy międzynarodowej wskazuje, iż kluczowe znaczenie dla określenia czy skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu w Polsce czy w Wielkiej Brytanii ma ustalenie jej miejsca zamieszkania przez organ wydający decyzję w I instancji. W ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w sposób uprawniony uznał, iż skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli osoba ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zdaniem Sądu przedłożony na skutek wezwań organu materiał dowodowy przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. nie potwierdzał oświadczeń strony o tym, że wyjechała ona z kraju w [...] 2002 r. i na stałe przebywała w Wielkiej Brytanii, gdzie utrzymywała się z uprawiania prostytucji. Podkreślenia wymaga bowiem to, że zarówno w akcie notarialnym z dnia [...] 2004 r. jak i w późniejszej korespondencji z Urzędem Skarbowym w B. podatniczka posługiwała się adresem zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Były to adresy: B., ul. N. nr [...], lub – B., ul. [...]. Zaakcentowania wymaga także to, iż w dniu [...] 2008 r. skarżąca składając zgłoszenie aktualizacyjne NIP – 3, wskazała jako adres zamieszkania B. ul. [...]. Także pełnomocnik przyznał w skardze, iż skarżąca nie zawiadomiła organów podatkowych w terminie o zmianie adresu zamieszkania, podkreślając, iż ten fakt nie powinien wywoływać negatywnych skutków prawnych dla podatnika. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego po raz pierwszy w piśmie, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...] 2008 r. M. W. wskazała na adres do korespondencji znajdujący się w Wielkiej Brytanii. Wobec powyższego trudno uznać, iż doszło do rażącego naruszenia prawa, w postaci wskazanych w skardze art. 87 i 91 Konstytucji RP i art. 4 umowy międzynarodowej, a tylko takie mogło by stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia M. W. przychodu z nieujawnionych źródeł za 2004 r. w wysokości [...] zł. oraz podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł. Sąd podkreśla, iż strona w toku całego postępowania prowadzonego przed organem I instancji, którego decyzję uznaje za podjętą z rażącym naruszeniem prawa, posługiwała się adresami zlokalizowanymi w obrębie właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego w B.. Co więcej w toku całego postępowania podatkowego przed organem I instancji strona nie zgłaszała zastrzeżeń w zakresie swojego adresu zamieszkania, a także statusu podatnika objętego obowiązkiem podatkowym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślenia wymaga także to, iż skarżąca składając na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej oświadczenie w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za rok 2004 w punkcie V. informacja w sprawie źródeł dochodu w 2004 r. podała, iż nie uzyskiwała żadnych dochodów, także za granicą, a jedynie otrzymała darowiznę od matki U. W. w wysokości [...] zł. Nie ma zatem racji pełnomocnik skarżącej gdy twierdzi, iż strona nie miała żadnych dochodów w 2004 r. w Polsce. Odnosząc się do zarzutu skargi co do tego, że organ podatkowy winien stosować umowę bilateralną z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, przyjdzie wskazać, iż w świetle powyższego i po analizie akt sprawy w oparciu, o które została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Sąd nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa. Podkreślić także należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie może zastępować postępowania odwoławczego, którego strona z uwagi na uchybienie terminowi do złożenia środka odwoławczego nie skorzystała. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi podkreśla, iż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, a jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo przyjdzie wskazać, odnosząc się do zarzutów skargi, iż organ I instancji dysponując oświadczeniem skarżącej złożonym w dniu [...] 2008 r. (karta 111 akt administracyjnych), w który strona jednoznacznie stwierdziła, ż " Nie posiadam żadnych dowodów na to, że przywoziłam pieniądze (...) gotówkę. Nie pamiętam kiedy i jakie kwoty były przywożone. Nie zgłaszałam na granicy, że przywożę pieniądze. Nie jestem w stanie udokumentować wyżej wymienionych dochodów. Nie jestem w stanie wskazać świadków, które potwierdziły by moje dochody. Są to koleżanki które ze mną pracowały pochodzące z Anglii i Brazylii. Nie jestem w stanie podać również nazwisk klientów, ponieważ nie znam ich nazwisk. Nie posiadam i nie dostarczę żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie dochodów z prostytucji.", w sposób uprawniony nie przyjął, za wiarygodne twierdzeń o dochodach jakie wskazywała skarżąca w toku postępowania przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie Sądu w świetle powyższego nie sposób było uznać, iż dochody skarżącej pochodziły z legalnych źródeł oraz że należało wobec niej stosować art. 4 ww. umowy międzynarodowej. Z uwagi na powyższe trudno także uznać, aby w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjdzie zatem podkreślić, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. nie dawał podstaw do uznania, że doszło do rażącego naruszenia przepisów wskazanych w skardze, w tym art. 7, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 umowy międzynarodowej. Ze względów wyżej wyrażonych Sąd nie dopatrzył się także takiego naruszenia art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych, które można by uznać za rażące naruszenie prawa, a tylko takie naruszenie dopuszczało by stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. W zakresie zarzutu naruszenie art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd wskazuje, iż także w tym przypadku nie dopatrzył się w działaniach organu rażącego naruszenia prawa. Organ dokonując wyliczenia zobowiązania podatkowego przeliczył wydatki, a nie dochody strony w łącznej kwocie [...] GBP z waluty obcej na polską. Przeliczenia wobec braku stosownego oświadczenia strony dokonano po kursie z ostatniego dnia roku podatkowego, z uwagi na to, że postępowanie prowadzone było w trybie art. 20 ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych. Sąd podkreśla, iż bez znaczenia dla oceny legalności tego, jest to, że kurs funta brytyjskiego (GBP) z tego dnia był jednym z najkorzystniejszych w 2004 r. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.