II SA/Rz 289/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Zbigniew Czarnik /spr./ Sędziowie WSA Ewa Partyka WSA Robert Sawuła Protokolant st. sekr. sąd. Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 8 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. kwotę 457 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. zwraca stronie skarżącej A. Sp. z o.o. kwotę 300 zł /słownie: trzysta złotych/ tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu sądowego. II SA/Rz 289/12 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi spółki F. Sp. z o.o. z/s w [..] jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [..] z dnia 9 stycznia 2012 r., nr [..] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [..] z dnia 24 czerwca 2011 r., nr [..], którą cofnięto rejestrację automatu do gier o niskich wygranych. Skarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach: Po wszczętym z urzędu postępowaniu decyzją z dnia 24 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [..] cofnął spółce F. Sp. z o.o. rejestrację automatu o niskich wygranych Apex Multi Magic, nr fabryczny [..], nr poświadczenia rejestracji [..]. Organ przyjął za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 207 ustawy z 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn. zm.; dalej "o.p."), art. 8 i art. 129 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 z 2009 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "u.g.h."), art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. Nr 4 z 2004 r., poz. 27 z późn. zm.; dalej "u.g.z.w."), § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) w zw. z art. 144 u.g.h. Wszczęcie z urzędu postępowania administracyjnego uzasadniały materiały przesłane przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego w [..], z których wynikało że w/w automat nie spełnia wymogów technicznych wynikających z u.g.h. W dniu 11 lutego 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [..], w trybie przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, w tym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 188, poz. 1459) i rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz.U. Nr 226, poz. 1820), przeprowadzili czynności kontrolne w Przedsiębiorstwie Przemysłu Mięsnego T. Sp. z o.o. w P. ustalając, że w/w automat umożliwia gry za stawki wyższe, niż dopuszczalne ustawowo. Fakt ten opisano w protokole z przeprowadzonego eksperymentu podpisanym przez przedstawiciela Spółki. Ustalona stawka przekraczała wartość 0,50zł, czym naruszono przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Ustalenia z czynności kontrolnych zostały potwierdzone dołączoną do akt jako dowód opinią biegłego sądowego R.R., z której wynikało, że plomby automatu nie zostały naruszone, ale suma kontrolna programu gry APEX MULTI MAGIC III PL V 1.00 nie była zgodna z opinią techniczną Instytutu Energetyki nr [..] z dnia 19 marca 2009 r. Organ I instancji zwrócił również uwagę, że pomimo wejścia w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych pozostało w mocy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. wydane na podstawie uchylonej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a regulujące kwestie eksploatacji i użytkowania automatów. Zgodnie z jego § 14 ust. 5 należało cofnąć rejestrację automatu w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, o czym rozstrzygnięto w decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania spółki F. Sp. z o.o. powołaną na wstępie decyzją z dnia 9 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [..] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2a) o.p., art. 8, art. 129 ust. 3 i art. 23a) ust. 7 u.g.h. w związku z art. 16 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. Po przedstawieniu stanu sprawy oraz zarzutów i wniosków odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że stanowiące podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., pomimo uchylenia u.g.z.w. zostało utrzymane w mocy przepisem art. 144 u.g.h. W dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (...), która w art. 16 stanowi o dalszym utrzymaniu w mocy w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. Natomiast zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zarazem do u.g.h. dodano przepis art. 23a regulujący w ust. 7 procedurę cofnięcia rejestracji automatów niespełniających wymogów rejestracji określonych w ustawie. Regulacja ta w ocenie organu odpowiada przepisowi § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. i musiała zostać na tym etapie postępowania uwzględniona, potwierdza ona również prawidłowość oceny stanu prawnego sprawy dokonanej przez organ I instancji. Następnie opisano procedurę rejestracji automatów określoną w § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., podkreślając wagę opinii technicznej, która powinna odnosić się do problemu maksymalnej wartości stawki i maksymalnej kwoty jednorazowej wygranej. Te wartości, w świetle § 14 ust. 5 rozporządzenia, stanowią także warunki rejestracji. Tej z kolei względem przedmiotowego automatu dokonano na podstawie pozytywnej opinii technicznej z dnia 19 marca 2009 r. z której wynikało, że maksymalna wygrana wynosić będzie 500 pkt - 50 zł, maksymalna stawka 2 pkt - 0,2zł. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w obowiązującym stanie prawnym może być nadal prowadzona, do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń i koncesji, według przepisów dotychczasowych, chyba że przepisy u.g.h. stanowią inaczej. Według art. 129 ust. 3 u.g.h. przez grę na automacie o niskich wygranych rozumie się grę na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Natomiast art. 2 ust. 2b) u.g.z.w. określał wysokość jednorazowej wygranej na kwotę 15 €, a wartość stawki za udział w jednej grze na 0,07 €. W ocenie organu zmianę tę należało uwzględnić jako jedną z przesłanek oceny zgodności stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że aktualnie ustawodawca wymaga, aby automat spełniał warunki określone w ustawie, a nie jak poprzednio jedynie w rozporządzeniu z dnia 3 czerwca 2003 r. Przed podjęciem działalności na rynku gier hazardowych na gruncie u.g.z.w. zainteresowany podmiot obowiązany był zdecydować, czy chce prowadzić ją w zakresie gier na automatach czy automatach o niskich wygranych. Pomiędzy nimi zachodziła bowiem różnica w zakresie możliwej wysokości wygranej. Uznano też, że poświadczenie rejestracji nie uprawniało do użytkowania automatu przez okres 6 lat, a jedynie stwierdzało uprawnienie do eksploatacji i użytkowania automatu w tym okresie, jeżeli spełniał on warunki rejestracji, co potwierdza przepis § 10 ust. 2 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. W tym okresie automat mógł zostać poddany kontroli celem ustalenia, czy jego stan odpowiada aktualnie obowiązującym w czasie kontroli warunkom rejestracji, a nie warunkom z czasu rejestracji, ponieważ takie stanowisko wyłączałoby możliwość kontroli automatu w całym okresie zezwolenia na jego użytkowanie i zwalniałoby dysponenta automatu od przestrzegania warunków rejestracji. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie oceniał wiarygodności opinii technicznej badania przedrejestracyjnego i samego poświadczenia rejestracji, a tylko stan rzeczywisty automatu, który w dniu kontroli nie spełniał warunków rejestracji w zakresie maksymalnej stawki za jedną grę oraz wygranej, uregulowanych w art. 129 ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Stwierdzono ponadto, że decyzja organu I instancji zawierała wskazanie prawidłowej podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. To ostatnie oparto na przepisie § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. Podkreślono przy tym, że w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym również materiały zgromadzone w postępowaniu karnym (art. 181 o.p.). Kwestionowana opinia biegłego była dowodem pomocniczym, potwierdzającym tylko ustalenia kontroli, podczas której rozegrano w ramach eksperymentu grę na przedmiotowym automacie. Zgłoszone wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione, ponieważ nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie w sprawie. Z decyzją Dyrektora Izby Celnej nie zgodziła się spółka F. Sp. z o.o. domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b u.g.h. oraz art. 14 i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. w zw. z art. 127 o.p. polegającą na cofnięciu rejestracji automatu bez uprzedniego poddania go badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą pomimo, że od dnia 14 lipca 2011 r. badanie takie było obowiązkowe. Skarga wskazała także na naruszenie art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. i art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez pozbawienie spółki prawa eksploatacji automatu pomimo, że stan rzeczywisty automatu od dnia rejestracji nie uległ zmianie, jak również oparcie rozstrzygnięcia na stwarzających wątpliwości interpretacyjne przepisach art. 129 ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Zarzuciła również naruszenie § 7, § 8, § 9 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w brzmieniu obowiązującym w dacie rejestracji automatu, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. i wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady nie działania prawa wstecz przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że automat spełniający warunki rejestracji w tej dacie powinien spełniać również dodatkowe późniejsze wymagania wynikające ze zmiany przepisów prawa, kiedy przepisy te nie wprowadzały obowiązku dostosowania ich do nowych wymogów. Naruszenie art. 210 § 4 i art. 124 o.p. skarżąca uzasadniła nie wyjaśnieniem przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez zaniechanie podania wykładni normy art. 129 ust. 3 u.g.h., w tym rozumienia pojęć "stawki za udział w jednej grze", "jednej gry", "wartości jednorazowej wygranej", "wygranej pieniężnej", "wygranej rzeczowej". Natomiast naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Spółka upatruje w nie zebraniu całego niezbędnego materiału dowodowego oraz odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów zmierzających do wyjaśnienia spornych okoliczności mających istotne znaczenie, w tym nie ustalenie dokładnych zasad działania automatu i dostępnych scenariuszy gier i gier premiowych oraz zaniechanie poddania automatu badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą zgodnie z art. 23b u.g.h. Z kolei naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 200 § 1 pkt 5 i art. 201 Kodeksu postępowania karnego oraz w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13) ustawy o Służbie Celnej ma polegać na oparciu ustaleń faktycznych sprawy na opinii biegłego sprzecznej z powołanym przepisami procedury karnej oraz na protokole z eksperymentu przeprowadzonego niezgodnie z przepisami ustawy o Służbie Celnej. We wnioskach skargi wniesiono również o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym i zawieszenie z tej przyczyny postępowania sądowoadministracyjnego, jak też przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z opinii językowej relacji poję" "stawka w grze" i "stawka za udział w jednej grze", oraz znaczenia wyrażenia "stawka za udział w jednej grze". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [..] wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty skargi za bezzasadne i w znacznej części stanowiące powtórzenie treści odwołania. W kwestii zaniechania przeprowadzenia badania, o którym mowa w art. 23b) u.g.h. organ stwierdził, że nie było ono konieczne, ponieważ niezgodność automatu z warunkami rejestracji stwierdzono w toku postępowania kontrolnego, zatem nie istniało uzasadnione podejrzenie niezgodności, wobec jego uprzedniego stwierdzenia w drodze eksperymentu. W pozostałym zakresie przedstawiona argumentacja organu jest zbieżna z wyrażoną w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. Poz. 270 z 2012 r., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy rozpoznają skargi w granicach danej sprawy. Skarga Spółki F. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zasługuje na uwzględnienie, jednak nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych. Sąd uznaje za zasadny zarzut naruszenia art. 23 a ust. 7 U.g.h. w związku z art. 23 b tej ustawy. Pozostałe zarzuty skargi, w ocenie Sądu są nietrafne, gdyż naruszenie przepisów ordynacji podatkowej zobowiązujących organ do wszechstronnego wyjaśnienia stanu sprawy może być brane pod uwagę tylko przy odmiennym sposobie wykładni prawa materialnego, niż ten, który przyjęły organy celne. W zakresie prowadzonego postępowania organy dostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, z tym tylko, że przyjęty przez te organy sposób rozumienia przepisów materialnych skutkował błędnymi ustaleniami faktycznymi i korzystaniem ze środków dowodowych, które na użytek rozpoznawanej sprawy były zbędne. Sąd przyjmuje, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym odpowiada wymogom określonym przez przepisy prawa dla dokonania poprawnej oceny skarżonych rozstrzygnięć. W sprawie nie ma wątpliwości, że na skutek działań podjętych przez funkcjonariuszy celnych, polegających na kontroli urządzenia do gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzono eksperyment, którego wyniki stały się podstawą wszczęcia postępowania stosownym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w [..]. W tym postępowaniu zapadła decyzja z dnia 24 czerwca 2011 r., którą wskazany organ cofnął rejestrację kontrolowanego automatu. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w [..] decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano treść przepisów art. 8, art. 23 a ust. 7 U.g.h. w związku z art. 16 ustawy z dnia 16 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779), a także art. 2 ust. 2b u.g.z.w. oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. nr 102, poz. 946 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w [..] wywiódł, że wskazane przepisy uprawniają organy celne do cofnięcia rejestracji automatu w sytuacji, gdy empiryczne (eksperymentalne) stwierdzenie faktu niezgodności stanu automatu z warunkami rejestracji nie budzi wątpliwości, zwłaszcza gdy automat ten nie odpowiada warunkom określonym w przepisach prawa odnoszących się do maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Stwierdzenie zaistnienia tej okoliczności, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, daje samoistną podstawę do wydania decyzji cofającej rejestrację, a wszelkie dodatkowe środki dowodowe potwierdzające tę okoliczność mają co najwyżej znaczenie pomocnicze. Taki charakter ma również opinia biegłego, z której korzystano na użytek prowadzonego postępowania administracyjnego. Z tak uzasadnionym stanowiskiem organów nie można się zgodzić. W ocenie Sądu dla poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego istotne znaczenie ma okoliczność, że postępowanie prowadzone przez organy celne wszczęte zostało pod rządami u.g.h. W chwili wszczęcia obowiązywał art. 23 u.g.h. w innej treści niż treść tego przepisu w chwili wydania decyzji odwoławczej. Wskazanie tej okoliczności ma dla sprawy istotne znaczenie. Treść przepisu art. 23 zmieniona została przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779 dalej powoływany jako nowela). Nowela dodała również art. 23 a – f. Art. 14 noweli stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym nowelą. Zatem od dnia 14 lipca 2011 r. organy celne były zobowiązane stosować przepisy u.g.h. w treści wynikającej ze zmian wprowadzonych nowelą. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że organ drugiej instancji miał obowiązek stosować przepisy art. 23, art. 23 a – f ustawy. Z treści art. 23 ust. 1 u.g.h. wynika, że automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizować przepisy ustawy. Art. 23 a ust. 7 u.g.h. przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem, o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a nie dokumentacji niezbędnej do rejestracji urządzenia. W tym sensie nie ma racji Spółka twierdząc, że objęte postępowaniem urządzenie nie narusza warunków rejestracji, a to powinno być podstawą działania automatu niezależnie od warunków stawianych przez ustawę aż do chwili wygaśnięcia rejestracji. Sąd nie podziela poglądu, że możliwość uchylenia (cofnięcia) rejestracji w trakcie okresu jej ważności narusza Konstytucję RP, zwłaszcza chronioną w niej zasadę wolności gospodarczej, a pośrednio art. 2 Konstytucji RP. Żadna wolność nie ma charakteru absolutnego, a to oznacza, że może być ograniczona przez ustawę. Art. 23 a ust. 3 u.g.h. stwierdza, że rejestracja urządzenia do gier lub automatu możliwa jest tylko w sytuacji, gdy takie urządzenia spełniają warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Takie jednostki określa art. 23 f u.g.h. W rozpoznawanej sprawie decyzje obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 23 a – f u.g.h., zatem naruszają przepisy w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tym znaczeniu organy nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, gdyż dowody, na których oparły swoje rozstrzygnięcie wskazują na niespełnienie przez automat warunków ustawy, a nie są dowodami wymaganymi przez ustawę. Ustalenie takie nie odpowiada formalnym warunkom, jakie określa ustawa dla ich prawnej skuteczności. Sąd zauważa, że o ile w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego można było dopuszczać przyjęty przez organy sposób działania, to w chwili wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w [..] ten tok postępowania był sprzeczny z prawem, a to musiało skutkować uchyleniem skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [..]. Stanowisko Sądu odpowiada prezentowanemu w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II OSK 1031/11), w którym wskazany sposób wykładni u.g.h., w brzmieniu po noweli, przyjmowano w odniesieniu do regulacji sprzed zmian. Zatem po wyraźnym uregulowaniu tych kwestii w art. 23 a – f u.g.h. sposób cofania rejestracji automatów lub urządzeń do gier nie może budzić wątpliwości. Podkreślić należy, że wyczerpujące uregulowanie w ustawie trybu cofania rejestracji czyni bezprzedmiotowym odnoszenie tych kwestii do rozporządzenia z 2003 r., które w tym zakresie utraciło moc. Do tych postępowań z mocy art. 8 u.g.h. stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323) uprawnienia do przeprowadzania przez funkcjonariuszy celnych m.in. eksperymentu, nie może zastępować ustaleń wynikających z art. 23 a ust. 3 u.g.h. Natomiast może być działaniem, w ramach którego funkcjonariusze uzyskują wiedzę o niespełnieniu przez urządzenia do gier i automaty wymogów ustawy. Dopiero ta wiedza może być podstawą wszczęcia i przeprowadzenia właściwego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji w sposób wskazany przez Sąd. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak na wstępie. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.