III SA/Wa 2040/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. L. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca K. L. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej o koszty odpłatnego zbycia oraz o koszty uzyskania przychodu. Przedstawiła następujący stan faktyczny: w dniu 30 czerwca 2008 r. Skarżąca, zawarła umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Wskazaną wyżej nieruchomość gruntową wraz z jej częścią składową, tj. budynkiem Skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 2 kwietnia 2008 r. W budynku tym była zameldowana nieprzerwanie na pobyt stały przez kilkanaście lat (do 2004 r.). W terminie do końca kwietnia 2009 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w N. oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176) dalej u.p.d.o.f. Skarżąca zadała trzy pytania: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż w dniu 30 czerwca 2008 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem, w którym Wnioskodawczyni była przez kilkanaście lat zameldowana nieprzerwanie na pobyt stały, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f.?; 2. Czy powyższe zwolnienie dotyczy całej nieruchomości gruntowej, tj. zarówno gruntu, jak i jego części składowej, tj. budynku? 3. Czy w razie uznania przez Ministra Finansów, że zwolnienie obejmuje tylko ww. część składową gruntu Wnioskodawczyni może pomniejszyć podstawę opodatkowania - poprzez zmniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia lub zwiększenie kosztów - o wszystkie wydatki jakie poniósł w związku z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości, takie jak prowizje pośrednika (agenta) nieruchomości (opłacone przy zakupie i sprzedaży gruntu), opłaty notarialne i administracyjne (opłacone przy zakupie i sprzedaży gruntu) oraz o wartość zachowku obciążającego nabytą w formie darowizny nieruchomość, który został faktycznie wypłacony? Zdaniem Skarżącej wobec tego, że była zameldowana w przedmiotowym budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy to przysługuje jej przy sprzedaży nieruchomości zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. Ustosunkowując się do pytania drugiego Skarżąca wskazała, iż związanego z nim omawianego zwolnienia należy uwzględnić zasadę obowiązującą w prawie cywilnym, wyrażoną w art. 48 i art. 191 ustawy kodeks cywilny, zgodnie z którą wszystko co zostaje z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności ani odrębnej czynności prawnej. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zbycie gruntu i jego części składowej, tj. budynku trwale z tym gruntem związanego. Zwolnienie podatkowe, przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f., obejmuje zatem odpłatne zbycie nieruchomości z jej częścią składową jaką jest budynek. Ponadto zdaniem Skarżącej w razie uznania przez Ministra Finansów, że omawiane zwolnienie obejmuje tylko ww. część składową gruntu Skarżąca może pomniejszyć podstawę opodatkowania - poprzez zmniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia (o koszty odpłatnego zbycia na podstawie art. 19 ust 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f.) lub zwiększenie kosztów (na podstawie art. 22 ust 6d powołanej ustawy) - o wszystkie wydatki jakie poniosła w związku ze sprzedażą oraz zakupem nieruchomości, takie jak prowizje pośrednika (agenta) nieruchomości (opłacone przy sprzedaży i zakupie gruntu), opłaty notarialne i administracyjne (opłacone przy sprzedaży i zakupie gruntu) oraz o wartość zachowku obciążającego nabytą w formie darowizny nieruchomość, który został faktycznie wypłacony. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. "ulgi meldunkowej" przychodów uzyskanych ze sprzedaży budynku mieszkalnego - za prawidłowe; zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. "ulgi meldunkowej" przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntu związanego z tym budynkiem - za nieprawidłowe; pomniejszenia przychodu uzyskanego ze zbycia gruntu o koszty odpłatnego zbycia - za prawidłowe, pomniejszenia przychodu o wskazane koszty uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż zakresem tzw. "ulgi meldunkowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. objęty jest dochód ze sprzedaży całej przedmiotowej nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem stanowiącym jego część składową). Zdaniem Ministra przedmiotowe zwolnienie znajduje zastosowanie wyłącznie do przychodu ze sprzedaży; budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Zatem przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Zdaniem Ministra zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Natomiast sprzedaż gruntu związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych w art. 30e u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uznanie jej stanowiska odnośnie do pytania 2 za prawidłowe oraz uznanie jej stanowiska odnoszącego się do pytania 3 w części dotyczącej za prawidłowe pomniejszenia podstawy opodatkowania o wskazane koszty za prawidłowe. Interpretacji Ministra Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową wykładnię oraz art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego poprzez nieprawidłową wykładnię oraz w zakresie pytania 3 naruszenie art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 września 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca zaskarżyła interpretację Ministra Finansów w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 oraz część pytania nr 3, dotyczącej pomniejszenia przychodu o wskazane koszty uzyskania przychodu. Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów: w części, w której Minister odnosi się do pytania nr 2: art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię; - art. 48 i 191 Kodeks cywilny poprzez jego nieprawidłową wykładnię; w tej części, w której Minister odnosi się do pytania nr 3: art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię. W ocenie Skarżącej nie można dokonać wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. w oderwaniu od art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, iż przychód ze sprzedaży gruntu podlega opodatkowaniu, a ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. korzysta jedynie przychód z odpłatnego zbycia budynku, bowiem stanowisko takie sprzeczne jest z uregulowaniami art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpatrując niniejszą sprawę z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo i dlatego uwzględnił skargę jako uzasadnioną. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było określenie czy zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy sprzedaży nieruchomości gruntowej zbywanej wraz z nieruchomością budynkową. Zdaniem Ministra Finansów zwolnienie określone w powyższym przepisie dotyczy jedynie nieruchomości budynkowej, zaś do sprzedaży gruntu związanego z tą nieruchomością budynkową przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania i sprzedaż gruntu podlega opodatkowaniu na mocy art. 30e u.p.d.o.f. Natomiast zdaniem Skarżącej zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. ma zastosowanie również do sprzedawanego gruntu wraz ze związaną z nim nieruchomością budynkową. Wskazać należy, iż w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy). Z powyższego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wniesiony. Wskazana na wstępie zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. Powoływany przez Skarżącą art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...) jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednocześnie, aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia. Wskazać należy, iż na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Odnośnie budynków stanowiących odrębną własność strona wskazała, że chodzi tu o nieruchomości budynkowe posadowione na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego. Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości) w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. Zdaniem Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zdaniem Sądu zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu. Innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 i 205 P.p.s.a.