I FSK 1199/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 168/11 w sprawie ze skarg B. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2010 r., nr od [...] do [...] i od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15.03.2011 r., sygn. I SA/Kr Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi B. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29.11.2010 r., wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzjami z dnia 29.06.2010 r. – utrzymanymi w mocy zaskarżonymi rozstrzygnięciami organu odwoławczego – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w każdym z wymienionych na wstępie okresów rozliczeniowych. Podstawą powyższych rozstrzygnięć było ustalenie, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą polegającą na sprowadzaniu z zagranicy używanych samochodów osobowych, przy sprzedaży tych samochodów w kraju za podstawę opodatkowania, ustalaną zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "uptu", przyjmował cenę niższą od rzeczywiście otrzymanej od nabywców, jednocześnie powiększoną o kwotę zapłaconej akcyzy. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze. zm.). dalej "Op", polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczność rzeczywistego ustalenia ceny nabycia towaru. Zdaniem strony organy nieprawidłowo ustaliły wartość ceny samochodów w oparciu jedynie o zeznania nabywców, którzy nie potrafili wylegitymować się ani dowodem zapłaty ceny o wskazanej wysokości ani nie potrafili określić komu, rzekomo zawyżoną kwotę wpłacali. Zeznawali oni równocześnie, iż kupowane samochody rejestrowali na podstawie dokumentów nabycia samochodów. W związku z powyższym Skarżący wnioskował o przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność podania ceny przy rejestracji samochodów, dowodów na okoliczność obrotów kasowych, które by dokumentowały faktyczne wpłaty świadków. Ponadto Skarżący w toku postępowania podatkowego złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność faktycznej wartości samochodu w kraju oraz takiego dowodu na okoliczność wartości sprzedawanych przez niego samochodów. Wniosek ten został jednak oddalony, co doprowadziło, zdaniem wnoszącego skargi, do niemożliwości ustalenia rzeczywistej marży. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 15.03.2011 r. Sąd I instancji, mając na uwadze art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "Ppsa", połączył skargi podatnika do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Po merytorycznym rozpoznaniu wniesionych przez podatnika środków zaskarżenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż istotą sporu w sprawie było ustalenie czy cena sprzedaży widniejąca na fakturach wystawianych przez Skarżącego była niższa, aniżeli cena faktycznie zapłacona przez nabywców. W tym celu, według WSA w Krakowie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe nienaruszające zasad ustanowionych w art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op. W ramach tego postępowania przesłuchano świadków – nabywców samochodów z których zeznań wynika mechanizm działania skarżącego. W ocenie Sądu okolicznością przemawiającą za wiarygodnością tych zeznań jest to, iż część nabywców zakup samochodu finansowało z kredytu, od którego wielkości uzależniona była prowizja podatnika za pośrednictwo, otrzymywana od firmy "F.". Jak dalej podał WSA oceniając wiarygodność zeznań świadków, organy podatkowe posiłkowały się również danymi z komputerowego systemu "I.", przekazanymi na potrzeby postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. System ten zawiera dane dotyczące wartości rynkowej samochodów, które są pozyskiwane w wyniku badań rynku wtórnego sprzedaży pojazdów przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników tego systemu. Na podstawie tych danych organ badał, czy świadkowie rzeczywiście mogli zapłacić taką cenę o jakiej zeznawali, a w przypadkach, w których cena ujęta w systemie była wyższa aniżeli zeznali świadkowie przyjmował cenę o jakiej zeznawali świadkowie. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd I instancji ocenił, iż organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości sprzedanych przez Skarżącego samochodów, gdyż dysponowały wiarygodnymi zeznaniami świadków, na podstawie których ustalona została rzeczywista cena sprzedaży samochodów. Natomiast biegły mógłby podać, ze względu na odstęp czasowy pomiędzy sprzedażą samochodów, a możliwą datą sporządzenia opinii, jedynie orientacyjną cenę sprzedaży. Kolejno za niezrozumiały Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał zarzut strony, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia ceny zakupu samochodów przez skarżącego. Jak podał Sąd cena ta została przyjęta na podstawie dokumentacji i twierdzeń skarżącego i skoro organy podatkowe tego nie kwestionowały, nie miały podstaw do przeprowadzania na tę okoliczność postępowania dowodowego. Końcowo odnosząc się do zawartych w skardze twierdzeń podatnika o niewzięciu pod uwagę przez organy podatkowe dokumentacji zabranej od niego i opisanej w protokole z dnia 17.09.2007 r., Sąd I instancji wyjaśnił, iż skarżący nie przedstawił jaka konkretnie dokumentacja nie została wzięta pod uwagę i jakie jego zdaniem mogłyby zostać poczynione ustalenia na podstawie tej dokumentacji. Nie został wobec powyższego w ocenie Sądu przedstawiony ewentualny wpływ bliżej nieokreślonej przez skarżącego dokumentacji na wynik postępowania podatkowego. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik podatnika wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając mu naruszenie: - prawa materialnego, art. 120 ust. 4 uptu w zw. z art. 174 pkt 1 Ppsa, polegające na nieprawidłowym ustaleniu marży do używanych samochodów osobowych sprowadzanych z zagranicy; - art. 247 pkt 3 Op w zw. z art. 174 pkt 1 Ppsa, "polegające na pominięciu faktu nieważności protokołu z dnia 17.09.2007 r. udostępnienia dowodów rzeczowych do postępowania kontrolnego, który to stanowił podstawę do określenia marży"; - art. 187 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 174 pkt 2 Ppsa, polegającego na nieprzyjęciu istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów w przedmiotowej sprawie a to; pominięcie dowodów na okoliczność nabycia samochodów, nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów na okoliczność wpłaty cen samochodów, o których zeznawali świadkowie, pominięcie dowodu z opinii biegłego na okoliczność cen nabycia samochodów osobowych w roku 2005 r. oraz cen ich zbycia. Argumentując zasadność kasacji, reprezentujący skarżącego pełnomocnik zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na okoliczność, że organy podatkowe "niewyspecyfikowały" – w chwili podpisania protokołu udostępnienia dowodów rzeczowych z dnia 17.09.2007 r., tj. w 2008 r. – dokumentów w tym protokole opisanych, a co za tym idzie nie sporządziły z takiej specyfikacji odrębnego protokołu. Ponadto zdaniem autora wniesionego środka zaskarżenia zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wybiórczy potraktował materiał dowodowy opisany w protokole z dnia 17.09.2007 r. Przesłuchani świadkowie, mimo iż w swoich zeznaniach wymieniali ceny samochodów to nie mieli żadnych dowodów na okoliczność jej zapłaty w takiej wysokości. Nie wiedzieli również komu zapłacili cenę. Równocześnie rejestrowali oni samochody biorąc pod uwagę ich wartość wyrażoną w fakturze. Dalej kasator podkreślił, że organy podatkowe oddaliły wnioski dowodowe skarżącego: na okoliczność dokumentacji rejestracyjnej samochodów, oraz opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Spowodowało to, iż prowadzone postępowanie dowodowe zyskało status postępowania prowadzonego wybiórczo. W związku z tak przedstawioną argumentacją w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, jak też decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji; - względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie; - oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o odrzucenie, względnie oddalenie wywiedzionego przez stronę środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Mając zatem na względzie taką jej ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że bez względu na pierwotną ocenę poprawności konstrukcyjnej zarzutów kasacyjnych skargę tą kasator oparł w istocie na obu podstawach kasacyjnych, tj. na zarzutach naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty naruszenia prawa procesowego bowiem prawidłowość prowadzenia postępowania jest warunkiem umożliwiającym zajęcie się ewentualnymi uchybieniami materialnoprawnymi. Mając to na względzie zauważyć należy, że pośród zarzutów naruszenia prawa procesowego w pierwszej kolejności wytknięto Sądowi I instancji uchybienie art. 247 pkt 3 Op w zw. z art. 147 pkt 1 Ppsa. Uchybienie to powiązano wszak z czynnością procesową podczas, gdy przywołane unormowanie reguluje jeden z przypadków nieważności decyzji ostatecznej. Unormowanie to nie ma zatem zastosowania do ewentualnych zaaprobowanych przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych dotyczących konkretnych czynności procesowych w postępowaniu nie zakończonym decyzją ostateczną. Tym samym więc bez względu na przytoczoną, nota bene nad wyraz lakoniczną, argumentację kasatora zarzut ten w rozpatrywanym przypadku uznać należy za chybiony. W skardze kasacyjnej zarzucono także Sądowi I instancji naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Op w zw. z art. 247 pkt 2 Ppsa. Regulacje proceduralne zawarte w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej normują kwestie ogólne postępowania podatkowego (definicję dowodu; obowiązek zebrania całości materiału dowodowego). Sąd I instancji materię tą wszakże oceniał i nie dopatrzył się w tym zakresie istotnych uchybień. Stąd też skoro kasator nie dostarcza w istocie przekonywających, wystarczająco umotywowanych, powodów do podważenia zaprezentowanej wyżej tezy brak jest jakichkolwiek względów ażeby analizowane tu zarzuty uznać za uzasadnione. Pośród zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowano natomiast wyłącznie uchybienie przepisowi art. 120 ust. 4 uptu, który kasator – błędnie – traktuje za regulację procesową. Unormowanie to stanowi zaś, że "w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku". Stwierdzić tym samym należy, że przepis ten w odniesieniu do niniejszej sprawy jedynie wyjaśnia jaka wartość stanowi podstawę opodatkowania towarów używanych. Konstruując ten zarzut w żadnym jednak razie nie zdołano podważyć prawidłowości skarżonego orzeczenia bowiem ewentualne zarzuty w omawianym zakresie należałoby powiązać z ustaleniami faktycznymi tyczącymi kwestii marży, a tych w istocie nie podważono. Stąd w ocenie tut. Sądu zarzut ten nie ma wpływu na poprawność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Z powyższych względów zgłoszone skargą kasacyjną zarzuty uznać należało za nieuzasadnione. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w wyroku.