II FSK 92/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 634/12 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 634/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005 i 2006 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję w której określił stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w 2006 r. w wysokości 269.994,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty tej straty w wysokości 202.348,55 zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 czerwca 2011 r. określił za 2006 r. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 260.320,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżoną decyzją z dnia 29 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że sporne było, czy w rzeczywistości dokonano sprzedaży towarów ukraińskiemu kontrahentowi oraz czy poniesione wydatki na deklarowany eksport stanowią koszt podatkowy. W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zebranego materiału dowodowego należało stwierdzić, że spółka, prowadząc działalność w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi, miała sprzedawać towary (telefony komórkowe) na Ukrainę, nie zawierając pisemnych umów z nabywcą. Składanie zamówień odbywało się, według wyjaśnień strony, przez telefon lub za pomocą Internetu. Zapłata następowała w formie gotówkowej, przy jednoczesnym braku potwierdzeń wydania towaru jak i pokwitowań dokonania zapłaty. Pozwala to, w ocenie organu, na stwierdzenie, że spółka nie dysponuje dokumentami, potwierdzającymi dokonanie sprzedaży. Ponadto z informacji uzyskanych od właściwych władz ukraińskich wynika, że deklarowani kontrahenci, tj. T.– G. i V. I., jak również deklarowani kontrahenci firmy M. – A. S. i P.E. M., nie mogli przeprowadzić wskazanych wyżej transakcji, gdyż nabywcy towaru nie figurują w odpowiedniej ewidencji swojego kraju przewidzianej tamtejszym prawem krajowym, bądź nie zostali przez właściwy organ podatkowy odnalezieni, jak również nabywcy nie potwierdzają tej transakcji. W ocenie organu należy uznać, że transakcja sprzedaży eksportowej nie miała miejsca, z uwagi na brak podmiotu dokonującego zakupu towaru. Organ uznał, że brak rzeczywistej działalności w analizowanym przypadku sprzedaży towaru do kontrahenta ukraińskiego powoduje, że przychód spółki, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), nie może być uznany jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ uznał, że nie można uznać za koszt podatkowy wydatku, co do którego ustalono, że nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. 2. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. 3. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy. Nie naruszyły przepisów prawa procesowego, działały w granicach prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów. W ocenie Sądu organ podatkowy należycie wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy i podejmując niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji spółka nie dokonała czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami, a tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną, daje mu uprawnienie do zaliczenia należności z niej wynikających do należnych przychodów. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd uznał za nieuzasadniony. Ponadto w opinii Sądu nie wystąpił związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy wydatkami poczynionymi przez skarżącego oraz należnym przychodem, dlatego Sąd uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za chybiony. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: - 12 ust. 3 u.p.d.o.p., z uwagi na błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi nieprawidłowego stanu faktycznego prowadzącego do przyjęcia w ślad za ustaleniami organu podatkowego nieprawidłowego stanu faktycznego prowadzącego do przyjęcia, że skarżący zbywając towary ukraińskim kontrahentom V. I. nie dokonał eksportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zbywając towary krajowemu kontrahentowi M. M. S., który następnie dokonywał eksportu tych towarów na rzecz V. I. ora T.- G., nie dokonał sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez co kwoty wykazane w treści faktur dokumentujących tą sprzedaż nie stanowią przychodu związanego z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, podczas gdy wszystkie faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz M. Mi. S., V. I. oraz T.- G., potwierdzają faktyczne i skutecznie prowadzone w ramach działalności gospodarczej czynności sprzedaży, udokumentowane fakturami VAT, tym samym kwoty wynikające z dokumentów stanowią przychody należne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na błedne przyjęcie ślad za ustaleniami organu podatkowego nieprawidłowego stanu faktycznego prowadzącego do niewłaściwego przyjęcia, że wydatki związane z nabyciem telefonów komórkowych od G.- C. Sp. z o.o., D. M. M. S., K.- M. P. W., K.- X M. W. oraz M. M. S., nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez co nie stanowią kosztu jego uzyskania, podczas gdy spółka faktycznie dokonała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz M. M. S., V. I. oraz T.- G. osiągając przychody należne z tej sprzedaży, a pomiędzy tymi przychodami a wydatki poczynionymi w związku z zakupem telefonów komórkowych od G.- C. Sp. z o.o., D. M. M. S., K.- M. P. W., K.- X M. W. oraz M. M. S., wystąpił związek przyczynowo- skutkowy uzasadniający uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego, podczas gdy prawidłowa ocena decyzji zaskarżonych skargą powinna prowadzić do wniosku, że zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, jak również w oparciu o wybrane dowody, bez rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych oraz niewskazaniu na jakich dowodach zostały oparte ustalenia faktyczne, - art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Najdalej idącym zarzutem jest naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania to jest art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Miało to nastąpić w ten sposób, że zaskarżony wyrok wydano, jak to ujął autor skargi kasacyjnej, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym. Mając na uwadze treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego konkretnego uzasadnienia wskazującego na popełnienie przez Sąd zarzucanych mu błędów orzeczniczych. Nie wskazano również jakiegokolwiek przykładu wskazującego na brak zupełności akt sprawy podatkowej lub nieuwzględnienia ich podczas wyrokowania. Całkowicie niezrozumiały jest również zarzut przedstawienia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji "stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym". Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje przy tym jak należy rozumieć stan sprawy zgodny z rzeczywistością i jakich błędów dopuścił się wobec tego Sąd naruszając art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten jest bezpodstawny i nieuzasadniony także z tego powodu, że ze skargi kasacyjne nie wynika, które zarzuty skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2012 r. zostały pominięte w wyroku oraz w jakiej części brak jest podstaw rozstrzygnięcia. Natomiast analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób bardzo szeroki przedstawiono stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego oraz jego rezultaty wraz z oceną prawną. Uzasadnienie nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. Na aprobatę nie zasługują również zarzuty naruszenia przez Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. z uwagi na to, że nie dostrzegł on uchybienia przepisom postępowania podatkowego przez organy podatkowe. W petitum skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej wskazuje w jednym zdaniu na przepisy zawarte w art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednak w ten sposób sformułowane zarzuty albo nie zostały w ogóle uzasadnione lub nie wskazano konkretnych przepisów prawnych albo wymienione jednostki redakcyjne nie zostały powiązane z konkretnymi naruszeniami jakie pojawiły się, zdaniem strony skarżącej, w toku postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej brak jest wskazania o jaki przepis art. 123 Ordynacji podatkowej chodzi. Składa się on bowiem, o czym wiadomo, z dwóch jednostek redakcyjnych § 1 i § 2, które zawierają różne po względem treści przepisy prawne. Ponadto zarzut ten nie znajduje swego uzasadnienia w skardze kasacyjnej dlatego też nie może być rozpatrzony w trybie kontroli kasacyjnej. Także inne zarzuty nie zostały one powiązane z postępowaniem Sądu, którego orzeczenie zaskarżono. Tymczasem przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena wyroku konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu podczas wyrokowania. Natomiast w skardze kasacyjne nie wskazano na wady tego postępowania i nie powiązano je z konkretny normami postępowania, których Sąd nie zastosował lub zastosował wadliwie. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Dotyczą one odmowy dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków, przeprowadzenia dowodów z nagrań kamer znajdujących na przejściu granicznym w K., H., zgromadzeniu dowodów z rewizji celnych i wielu innych. Zarzuty pod adresem Sądu dotyczą również niedostrzeżenia tego, że negatywne dla strony skarżącej rozstrzygnięcia procesowe charakteryzowały się ogólnością ich uzasadnienia, brakiem wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego wybiórczą oceną skutkującą oceną dowolną lub wadliwą oceną. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Są one, w świetle badanej sprawy, nie tylko niepowiązane z konkretnymi przepisami, których naruszenie się zarzuca jednym zdaniem, ale w wielu przypadkach są sprzeczne ze sobą lub niecelowe. Tak jest gdy analizuje się zarzut niedopuszczenia dowodu z nagrań kamer znajdujących na przejściach granicznych z Ukrainą. Z wyjaśnień strony skarżącej wynikało, że towar odbierany był z magazynu przez kontrahentów. Inne partie towaru dostarczane były do P.. Pozostałe wnioski dowodowe także nie są uzasadnione. Stanowią one kontynuację kierunku postępowania jakie przyjęła strona skarżąca w toku postępowania podatkowe. Dostrzega to Sąd w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania. Sąd trafnie również odrzuca stanowisko strony skarżącej, że niczym nie ograniczone obowiązki poszukiwania środków dowodowych spoczywają niepodzielnie na organach podatkowych. Dodać należy, że aby strona mogła skutecznie zgłaszać wnioski dowodowe obowiązana jest wskazać tezę dowodową oraz ją uzasadnić. Natomiast rolą organów podatkowych nie było i nie jest ustalanie konkretnych odbiorców telefonów komórkowych w sytuacji, gdy na podstawie środków dowodowych dostarczonych przez stronę nie można było ustalić ich rzeczywistych odbiorców. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane fakturami sprzedaży, dokumentami SAD, kwitami kantorowymi, wpłatami własnymi na konto spółki nie stanowią dowodu sprzedaży ich na rzecz kontrahentów ukraińskich. Przeczą temu ustalenia dowodowe wskazujące na brak umów, zamówień, upoważnień, potwierdzeń wydania towaru, potwierdzeń zapłaty należności gotówką oraz innej dokumentacji handlowej. Natomiast strona skarżąca w żaden racjonalny sposób nie uzasadniła konieczności powołania nowych świadków, świadków których już przesłuchano lub których nie można przesłuchać ponieważ nie jest możliwe ich odnalezienie, jak w przypadku V. I. czy A. S.. Kwestie te dostatecznie wyjaśniono w toku postępowania podatkowego oraz zostały one prawidłowo ocenione przez Są pierwszej instancji. Argumentem przemawiającym za przesłuchaniem kolejnych osób tj. J. W. nie może być supozycja, że znał domniemanego nabywcę telefonów V. I., którego, jak wynika z akt sprawy, nie można zidentyfikować nawet przy współpracy ukraińskich władz podatkowych. Z drugiej strony strona skarżąca bezpodstawnie dezawuuje wartość dowodową innych świadków, w tym P. H.. Ponownie brak jest jednak konkretnych zarzutów pod adresem Sądu i wskazania jaki popełnił błąd uznając jego zeznania za mające określoną wartość dowodową w świetle wyjaśnienia tej kwestii w zaskarżonej decyzji podatkowej. Bezzasadne i ogólnikowe jest także dalsze kwestionowanie braku przeprowadzenia dowodu z nagrań z kamer umieszczony na przejściach granicznych. Nie wiadomo co nowego i nieznanego wcześniej, oraz nie udowodnionego dotychczas, mógł by wnieść ten środek dowodowy. Jak wynika bowiem z akt sprawy brak rzeczywistych transakcji sprzedaży i eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę został dostatecznie wyjaśniony na podstawie innych środków dowodowych, w tym dokumentów i przesłuchania świadków oraz wyjaśnień strony. Autor skargi kasacyjne nie przedstawił także żadnych argumentów pozwalających zakwestionować wartość dowodową informacji uzyskanych przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie od ukraińskich władz podatkowych. Informacje te dotyczyły kontrahentów skarżącej spółki, to jest T.-G., V. I., A. S., P.E. M.. Aby wzruszyć domniemanie prawdziwości i wiarygodności tego rodzaju dokumentów urzędowych, nie wystarczy ich werbalne zanegowanie, lecz konieczne jest przeprowadzenie dowodu przeciwieństwa. Strona skarżąca nie dała żadnych podstaw do dokonania tej czynności. Skoro nie zostały one wzruszone dane zawarte w tych dokumentach korzystają z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą. Skarga kasacyjna wskazuje także na naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 12 ust 3 oraz art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. z powodu ich niezastosowania. Zarzuty te są bezzasadne ponieważ ich zastosowanie uzależnione było od ustalenia stanu faktycznego, który umożliwił by ich subsumpcję. Skoro stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy, gdyż nie naruszono przepisów postępowania podatkowego, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji, to nie było żadnych podstaw odniesienia go do norm wywiedzionych z przepisów art. 12 ust 3 oraz art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Na takie konsekwencje ustaleń faktycznych zwraca mimo woli uwagę skarżąca spółka. Skoro zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dokonano eksportu towarów w postaci telefonów komórkowych nie powstał w 2006 r. z tego tytułu przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. Nie powstały zatem także koszty podatkowe przypisane temu przychodowi na podstawie art. 15 ust 1 tej ustawy. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).